Reforma Tributaria – Principios Constitucionales

A continuación expondré una mínimo análisis de toda la tarea efectuada durante mi gestión en la Subsecretaría de Ingresos Públicos para la realización de un Diagnóstico del Sistema Tributario. Resulta impensable poder efectuar una reforma tributaria sin analizar previamente los principios que deben regir todo sistema impositivo.

1. Misión del Estado y del Contribuyente.

 

Debido a que el sistema tributario se organiza a partir del programa constitucional, su diseño no puede prescindir de las garantías previstas en la Constitución Nacional, las que indican el camino de la misión que tiene el Estado al elaborar el sistema de imposición.

 

La misión del Estado argentino es la de propender al bien común de la sociedad. No es esta afirmación dogmática o una expresión de deseos, tampoco una conclusión a la que se llega luego de un riguroso análisis jurídico, por el contrario, es el mandato que se encuentra establecido en el Preámbulo de nuestra Constitución Nacional. Los constituyentes han querido remarcar –ante todo- esta aspiración en la primera ley de la Nación. Por tanto no se trata de una opinión, más o menos fundada, de una teoría o de una posición doctrinaria sino de una exigencia constitucional vigente desde el surgimiento del país como República.

 

Remarcamos el carácter operativo de esta afirmación; la aspiración al bien común surge sin reservas del Preámbulo de la Constitución argentina al expresar textualmente:

 

“Nos, los representantes del pueblo de la Nación Argentina, reunidos en Congreso General Constituyente por voluntad y elección de las provincias que la componen, en cumplimiento de pactos preexistentes, con el objeto de constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad, para nosotros, para nuestra posteridad, y para todos los hombres del mundo que quieran habitar en el suelo argentino, invocando la protección de Dios, fuente de toda razón y justicia: ordenamos, decretamos y establecemos esta Constitución para la Nación Argentina”.

 

La jurisprudencia de la CSJN lo afirmó en los siguientes términos: «del Preámbulo se desprende el concepto de que la constitución se propone el bienestar común, el bien común de la filosofía jurídica clásica»[1]. El bien común no es el bien de un colectivismo, ni la suma de los bienes individuales, el bien común es de distinta naturaleza; estos bienes son, a su vez, el presupuesto para que los hombres puedan desarrollar sus fines particulares. Por ello, la finalidad de la comunidad no es otra que contribuir con los hombres a la obtención de aquellos bienes.

 

Para vivir en sociedad es indispensable contribuir al sostenimiento del Estado de conformidad con lo que establezca la ley, pues es una de las formas con las que el Estado se nutre de los recursos económicos indispensables para cumplir con la misión a su cargo, que se identifica con la promoción del bien común. De allí que la evasión tributaria represente un flagelo que arremete a la sociedad en su totalidad. Complementa esta directriz inexorable que traza la Constitución Nacional desde su reforma de 1994 las normas que recogen convenciones cautelares de los Derechos humanos ahora fundidas en el entramado constitucional.

 

Es decir, al preclaro mensaje que emana del Preámbulo constitucional se suma que la reforma constitucional de 1994 incorporó a la Constitución nacional a una serie de Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales desde dicha reforma han adquirido jerar­quía constitucional conforme lo establece el artículo 75, inc. 22 de nuestra Constitución. En dos de estos Pactos internacionales se recoge el principio de solidaridad (aunque en uno sea en forma expresa y en el otro de manera tácita). En efecto, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, celebrada en Bogotá, Colombia en el año 1948, en su capítulo II sobre “De­beres”, dispone en una de sus cláusulas: “Art. XXXVI. Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

 

Por otra parte, en la Convención Americana sobre Derechos Huma­nos (conocida usualmente como Pacto de San José de Costa Rica, aprobada por la Argentina por la ley 23.054, en su Parte I sobre “Deberes de los Estados y Derechos Protegidos”, Capítulo V: “Deberes de las Personas”, establece en su art. 34: “(Correlación entre deberes y derechos) 1. Toda persona tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad. 2. Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común en una sociedad democrática”.

 

La ley no es cualquier mandamiento arbitrario de quienes ejercen el poder en un momento determinado de la historia de un país, sino que es un instrumento de realización del Derecho que se inspira en un fin justo y el bien común es el fundamento general y el límite de las atribuciones de la autoridad, por lo que solamente dentro de ese marco puede expedirse un Derecho positivo que obligue a los ciudadanos. De lo contrario la ley sería arbitraria, y esta cualidad no es admitida en el Derecho constitucional.

 

Las leyes que no contengan dichas características serán actos de poder, indudablemente, pero no son leyes verdaderas y como tales no son éticamente obligatorias –aunque como es derecho positivo, debe cumplirse-. Y la ley debe cumplirse en razón de que existe un principio fundamental de Derecho natural que ordena evitar los disturbios y prohíbe alterar el orden público, la resistencia contra tales leyes está únicamente permitida para el caso de que pueda efectuarse sin escándalo y sin daño grave para la comunidad. En consecuencia, la sanción de las leyes por el Estado se encuentra revestida por ese objetivo de cumplimiento del bien común. Ello sin perjuicio de que una serie de anomalías que afecta a la ley, entendida como instrumento de realización del Derecho, alteren muchas veces el cumplimiento de aquel fin.

 

A este propósito no escapan las normas tributarias. La obligación tributaria tiene dos aspectos que implican obligaciones recíprocas tanto para el Estado como para el contribuyente. Se puede afirmar, entonces, que contribuir importa una obligación de doble vía. Por una parte, el contribuyente debe cumplir con el deber de contribuir en los términos delineados por la norma que el Estado crea en función de la capacidad contributiva del destinatario y, por otro lado, el Estado debe ocuparse de crear las bases necesarias para lograr un razonable clima de paz o seguridad jurídica que permita el normal cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, despejando dudas y ambigüedades que conspiren contra aquella obligación. De esta forma los destinatarios de las normas tributarias sabrán a que parámetros deben ajustar sus conductas, teniendo siempre el Derecho de recurrir a los tribunales imparciales para desarticular eventuales arbitrariedades como también el Estado recurrir a los estrados judiciales para ejecutar patrimonialmente al incumplidor.

 

Las funciones a cargo del Estado no podrán realizarse sin el adecuado cumplimiento –por parte del contribuyente- de las obligaciones a su cargo como ciudadano. Y como tales obligaciones derivan de la previa creación de un mandato jurídico por el Poder Legislativo a través de una ley también es misión del Estado –en su rol de legislador- cuidar que las leyes tributarias no denoten arbitrariedad o irrazonabilidad, es decir, que no se exhiban como normas injustas lo cual aparece:

1. cuando el contribuyente se enfrenta con una excesiva carga tributaria que supera las exigencias reales del bien común junto a las posibilidades económicas del país;
2. cuando existe desproporción e inobservancia de la capacidad contributiva de los sujetos;
3. cuando el comportamiento del fisco resulta arbitrario;
4. cuando existe una notoria falta de equidad en la distribución de los fondos recaudados; y
5. cuando el contribuyente percibe el despilfarro administrativo de los fondos, entre otros datos a señalar.

 

En el plano financiero, el principal deber moral del Estado es la justicia en la distribu­ción de las cargas tributarias entre los ciudadanos, a través del ejercicio de sus potestades legislativa, ejecutiva y judicial. De aquí que deba ponderarse adecuadamente la justicia distributiva que contienen las normas tributarias, en su aplicación por la Administración y en los mecanismos jurisdiccionales que se establezcan para que pueda el contribu­yente defenderse en los casos de normas arbitrarias. La justicia es la disposición permanente de la voluntad para respetar el derecho ajeno y dar a cada uno lo suyo.

 

La justicia se divide en distributiva, legal y conmutativa. La justicia distributiva inspira las relaciones del Estado respecto de los ciudadanos (relación del todo con las partes); la justicia legal está conformada por las obliga­ciones de los ciudadanos para con la comunidad (relación de las partes al todo), y la justicia conmutativa ordena las relaciones de los particulares entre sí (relación entre las partes).

 

La justicia distribu­tiva (que es la que nos interesa en este punto) pone el acento en la relación del Estado en punto al reparto de los bienes y de las cargas comunes, espe­cialmente estas últimas, que adquieren la denominación genérica de tributos. Esta impone a los gobernantes una serie de obligaciones, las que se describen a continuación.

 

El Estado debe cumplir con sus responsabilidades sociales ante las exigencias del bien común. El Estado está al servicio de aquel. Toda desvia­ción en provecho propio, de un grupo político o de una clase determinada constituye una gran injusticia y un notable desprecio por el Estado constitucional de Derecho, lo que resulta inadmisible.

 

La CN, en su art. 75, inc. 2, dispone textualmente que corresponde al Congreso de la Nación «Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el te­rritorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan»[2].

 

Señala Gallo que “desde una perspectiva funcional, el tributo no es, por tanto, sólo un premium libertatis o la otra cara negativa del coste de los derechos, sino en un mundo desigual como el nuestro, es sobre todo el instrumento de justicia distributiva que, según las diversas opciones políticas, el Estado (y los entes dotados de autonomía política y financiera) tiene a su disposición –junto con los demás instrumentos de política económica- para ir más allá de las meras relaciones del mercado y para corregir sus distorsiones e imperfecciones en favor de las libertades individuales y colectivas y de la tutela de los derechos sociales. Lo cual debe ser valorado en función de su directa eficacia en la consecución, en armonía con las políticas de gasto, de fines sociales legítimos y de refuerzo de la ciudadanía, que es como decir de realización de un orden de propiedad y socioeconómico “justo”[3].

 

En definitiva el legítimo derecho que el Estado tiene a recaudar tributos se fundamenta en tres principios de ética social:

1. el logro del bien común, para cuyo propósito el Estado necesita recursos económicos que faciliten las condiciones sociales que hagan posible a las asociaciones y a cada uno de sus miembros el logro más pleno y más accesible de su propia perfección;
2. el principio de solidaridad, que implica que los tributos pueden o no representar el mejor medio para arribar a la solidaridad humana, pero -adecuadamente administrados- sin dudas representan un medio idóneo para lograr tal objetivo; y
3. el acceso universal al uso común de los bienes.

 

Por lo cual, los tributos correctamente aplicados conllevan al logro de estas exigencias éticas, en razón de que mediante contribuciones adecuadas a la capacidad contributiva de cada ciudadano, legitiman la imposición, y el Estado puede proveer los servicios necesarios para el desarrollo de los ciudadanos, impulsar las iniciativas sociales que mejoren su calidad de vida y consecuentemente favorecer al desarrollo del país.

 

La CSJN en la causa «La Biznaga» del 31.3.87 sostuvo que «si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar«[4].

 

Por lo tanto este análisis se enfoca, en su parte inicial, en los principios constitucionales y de carácter económico que inspiran a la tributación, porque sólo respetando los primeros los tributos serán jurídicamente viables, y observando los segundos serán aplicables con eficiencia. El sistema tributario no puede prescindir de ninguno de ambos (constitucionales y económicos) aunque es obvio que balancear las necesidades del Estado con las garantías de los contribuyentes importa un delicado equilibrio complejo de lograr.

 

Perspectiva constitucional y

de los principios de la tributación

 

2. Breve referencia preliminar al Soft Law en materia tributaria. Exigencias actuales del Estado.

 

2.1     El concepto de soft law.

 

Para hacer un diagnóstico, desde una perspectiva jurídica de nuestro sistema tributario, no se puede soslayar en forma previa una breve referencia al soft law. La tan mencionada “globalización” ha generado consecuencias en materia fiscal. La instantaneidad de la información, el crecimiento económico de las empresas multinacionales que, muchas veces, tienen un valor que supera el PBI de ciertos países, la deslocalización del capital, la movilidad de las industrias entre tantos y tantos datos que tienen influencia sobre el Derecho tributario. Los mercados son globales, mas no necesariamente nacionales. Todo ello lleva a Cassese a preguntarse si el Derecho, en este Mundo globalizado puede sobrevivir sin una forma, aunque sea rudimentaria de ordenamiento jurídico supraestatal.[5].

 

Aunque no existe una autoridad supranacional, el orden se sostiene por la cooperación e integración de los países. No existe un gobierno internacional, pero el sistema funciona  por el consenso y los intereses recíprocos. Aún no existiendo una autoridad superior existen organismos rectores supranacionales (la Unión Europea) organismos internacionales (la ONU, la OEA) y organizaciones internacionales (OCDE, Unión Telegráfica Internacional, Unión Postal General, Unión Internacional de Pesas y Medidas, Unión para la Protección Internacional de la Propiedad Industrial, la FAO, el Banco Mundial, la OIT, el FMI, etc.) que tienen una función legisferante, aunque no es fuente directa de Derecho. Esto lo debemos aclarar.

 

Entonces, ¿dónde reside la legitimidad de las acciones de naturaleza legislativa mundial que emiten todas esas instituciones? Cassese nos advierte que el gran debate sobre el carácter no democrático de la realidad jurídica supraestatal tiene tres vicios:

• la sobrevaloración de la democracia en el orden político pues no existe la democracia directa, los gobiernos son elegidos por el electorado y tales funcionarios deciden la acción de gobierno, (la Constitución argentina expresa en su artículo 22 que “El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución…”);
• el Estado constitucional de derecho ha puesto límites a la autoridad del Poder Ejecutivo a través del Congreso de la Nación en consecuencia el Estado Supranacional no tendría la necesidad de obtener consenso porque no hay necesidad de asegurarse la obediencia de la comunidad ya que el destinatario de la norma supranacional es el Estado, por tanto no hay necesidad de control por parte de la comunidad; y
• debido a que el destinatario de la norma supranacional es multisectorial –muchos estados- esas normas se dispersan entre varios sujetos provocando la relativización de las garantías que el ordenamiento jurídico global proporciona. “Todo ello no quiere decir que el ordenamiento jurídico global no tenga una legitimidad propia sino que ésta no se asegura mediante el consenso sino por medio del Derecho” [6].

 

Lo interesante de la cuestión de la legitimidad de la norma supranacional aparece cuando la norma nacional de reenvío a la norma internacional no tiene la jerarquía legal suficiente para tener eficacia: ¿qué sucede cuando la norma de reenvío no es la ley sino una resolución general de la autoridad tributaria? Aquí nos enfrentamos a un serio problema, es decir, no estamos claramente frente al due process of law, en razón de que la Constitución nacional cuida, en nuestra materia tributaria, a través del principio de legalidad que sólo el Congreso de la Nación impone tributos (art. 17) como también que ningún habitante de la Nación puede ser obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe (art. 19). Inexorablemente entonces el reenvío a la norma supra nacional debe hacerlo el Congreso de la Nación a través de la ley.

 

El soft law o legislación blanda es la expresión con la que se alude al Derecho tributario producido sin la intervención del Congreso de la Nación de forma que existen reglas imperativas pero no por la nota de la coactividad propia que le da su origen (creación por parte del Congreso) sino que su eficacia y aplicación, que la tienen, y obedece al temor de los Estados de quedarse al margen de las reglas de juego propias de la política económica internacional. Son reglas de conductas no jurídicamente obligatorias pero seguidas por los Estados por razones de la economía tributaria.

 

La creciente injerencia de los organismos internacionales en la definición de categorías tributarias a través de directrices supranacionales que se incorporan en las normas internas de los diferentes países o bien que influyen sobre ellas, tiene dos vertientes claramente identificables. Por un lado, el sector de las categorías jurídico-tributarias o derecho de fondo. Por otro lado en las directivas que se formulan para lograr una mayor homogeneidad en el control fiscal de las administraciones de los diferentes países. Ambas vertientes nos proyectan al soft law como una cuestión que no se puede soslayar aunque sí discutir su eficacia como fuente de derecho que, adelantamos, no tiene.

 

Hay dos aspectos subyacentes en torno a esta figura que trasciende al enfoque doctrinario. Por un lado, se trata de un problema de influencia política de Estados u organismos supranacionales sobre otros y por otro si tal influencia tiene carácter vinculante para lo cual se debe revisar las decisiones jurisprudenciales y opiniones de la Administración tributaria que hayan abordado la cuestión.

 

El soft law condensa una diversidad de los instrumentos que son susceptibles de ser englobados bajo su ámbito y se puede afirmar que está conformado por ese conjunto de principios, caracterizados por su carácter abierto e indeterminado y que devienen operativos a través de su aplicación o posterior desarrollo en otro acto normativo como una ley o una sentencia. Entender así el soft law resulta coherente con la forma con la que este término aparece en el discurso jurídico.

 

También esos instrumentos pueden estar originados en el Derecho interno de algunos países, de Acuerdos emanados de conferencias territoriales o sectoriales, códigos de buen gobierno o guías técnicas. Recordemos en este punto por ejemplo la influencia que ha tenido, en los diversos ordenamientos jurídico-tributarios el Sub Part F del Internal Revenue Code de EEUU que regula la transparencia fiscal internacional (controlled foreign corporations). Además alguna doctrina sostiene que integra el soft law aquellos instrumentos emanados de entidades privadas, como por ejemplo los códigos deontológicos para el buen funcionamiento y gobierno de empresas, o los códigos de calidad o de buenas prácticas.

 

Se han ensayado una pluralidad de definiciones de esta figura. Así, Barberis considera tres acepciones del término soft law: a) las normas que se encuentran en proceso de formación y aún no han adquirido validez jurídica; b) las normas jurídicas de contenido difuso o vago en las que resulta difícil precisar si sus disposiciones han sido o no cumplidas debidamente; y c) las normas que se hallan en las resoluciones de la Asamblea General de las Naciones Unidas y de algunas organizaciones regionales, en los acuerdos políticos entre los gobiernos, en los “gentlemen’s agreements”, en ciertos códigos de conducta, en declaraciones conjuntas de presidentes o de ministros de Relaciones Exteriores, en directivas adoptadas por consenso en conferencias internacionales, etc., lo que formaría un “orden jurídico intermedio”[7].

 

Más específicamente para la materia tributaria, Falcón y Tella y Pulido Guerra lo definen como “…una heterogénea serie de instrumentos que no son fuente del Derecho, pero que tienen relevancia en la formación de las normas futuras o en la interpretación de las vigentes…”[8] Para Martín Jiménez se trata de «…una serie de actos, que no son legalmente vinculantes pero a los que la práctica les atribuye una fuerza moral importante para representar la voluntad política de los Estados miembros de un espacio integrado y existir una expectativa de que tales estados harán el máximo posible para seguir con las recomendaciones»[9]. Para Sachetto son “…hechos o actos que no son considerados como fuentes de Derecho según la definición contenida en el artículo 38 del Estatuto del Tribunal Internacional de Justicia, reconociéndose por una parte su carácter residual y por otro su falta de valor legal, al no ser considerado como fuente de derecho”[10]. Expresa Lampreave Márquez que “tres son los elementos claves de este tipo de actos de naturaleza incierta: son instrumentos que complementan al Derecho Comunitario, carentes de obligatoriedad directa, pero con un claro objetivo de eficacia en la práctica”[11].

 

Adentrándose en la posición del soft law en el Derecho internacional tributario, Caamaño Anido y Calderón Carrero señalan que, entre las “nuevas fuentes”, la que mayor interés y controversia suscita, debido a sus singulares características, son las denominadas “backdoor rules” (o soft law), en la medida en que este tipo de normas son producidas sin intervención directa (o autoridad delegada) de los Parlamentos Nacionales. Opinan los citados autores que determinadas organizaciones internacionales tales como la OCDE y la OMC, o bien instituciones internacionales, tales como el Banco Mundial o el Fondo Monetario Internacional, elaboran reglas, directrices, lineamientos, catálogos, códigos de conducta, etc., con el objeto de establecer o codificar una serie de parámetros uniformes a nivel internacional con la finalidad de que, tanto los países miembros como los no miembros de dichas organizaciones admitan, lo que en la mayoría de los supuestos les conducirá a reformar su legislación interna a tal efecto. Un ejemplo paradigmático de este tipo de soft law –o de “backdoor rules” en la terminología de los autores citados- lo constituyen los Modelos de Convenio para evitar la doble imposición recomendada por el Comité Fiscal OCDE y sus comentarios, o las Directrices sobre Precios de Transferencia o sobre competencia fiscal perniciosa elaboradas por este mismo Comité, las 40 Recomendaciones en materia antiblanqueo del Financial Action Task Force, o las directrices que utiliza el FMI o el Banco Mundial cuando negocian con los diferentes gobiernos estatales el otorgamiento de créditos internacionales[12]. Las organizaciones internacionales y de la globalización están transformando la gestación del Derecho. Los gobiernos con sus técnicos o representantes de sectores económicos hacen que no haya ocasión de plantear un debate en los órganos depositarios de la soberanía nacional. Puede ocurrir de que se convierta en vinculante una determinada medida que no ha sido tramitada como norma a través de los procedimientos correspondientes, convirtiéndose en lo que ya citamos como backdoor legislation o legislación por la puerta trasera[13].

 

En suma, puede advertirse con facilidad que las definiciones indicadas precedentemente tienen eficacia indirecta como pauta hermenéutica pero de ninguna manera pueden considerarse como fuentes de Derecho tributario. Es evidente que el principio de legalidad impide que asuma tal carácter, excepto, claro está, que se incorpore en una ley.

 

2.2     El soft law en los hechos.

 

Suele citarse como uno de los primeros ejemplos de esta figura a la Declaración Universal de los Derechos Humanos de la Asamblea General de las Naciones Unidas. Tanto esta como las restantes resoluciones de dicho órgano son normas de soft law. Estos organismos supranacionales emiten recomendaciones, guías, directrices, métodos abiertos de coordinación, códigos de conducta y cualquier otro instrumento con destino jurídico. Los organismos son variados tales como la OCDE, el Fondo Monetario Internacional, el Banco Mundial para el Desarrollo, la Unión Europea, la Asamblea General de las Naciones Unidas entre varios. Más recientemente adquieren trascendencia liminar los convenios FATCA (originado en EEUU) y el CRS (Common Reporting Standard producto de la OCDE) para la fiscalización de los instrumentos financieros en punto al cumplimiento fiscal, las NIC´s (Normas de Contabilidad Internacional) entre muchas.

 

No es nuevo que los Estados creen organizaciones supranacionales o foros de estudio de la problemática fiscal internacional. El contexto en el cual se relacionan el Derecho tributario y la actividad internacional de las empresas produce especies normativas, formas de enfocar ciertas situaciones tributarias de interés para los fiscos y contribuyentes que se intentan canalizar a través de sugerencias, guías, prácticas uniformes o demás cuadros normativos y los Estados se ven compelidos a adoptarlos o incorporarlos en sus propias legislaciones internas. El problema aparece cuando tales instrumentos existen, como expresiones jurídicas de organismos supranacionales pero que no están encarnados en la legislación interna del país.

 

El ejercicio de la competencia tributaria quedará siempre en manos de los países quienes la ejercerán en el contexto de las facultades constitucionales. No obstante, cabe la consideración de que existe una realidad global que decididamente influye sobre el derecho tributario de los países ya que la realidad económica internacional promovida por la globalización de los negocios, tiene influencia sobre el derecho tributario. En esta perspectiva se pueden vislumbrar políticas tributarias supranacionales, pergeñadas por organismos internacionales especializados o con gran diversidad de recursos para su elaboración las que, una vez emitidas, se proyectan fuertemente sobre los países.

 

Desde luego que todo se simplifica en el caso de espacios integrados. Ejemplo de ello es el Derecho Comunitario Europeo que está organizado de manera que sus normas son aplicables a los miembros de la Unión, por tanto existe un efecto directo y el derecho de invocar las normas de Derecho Comunitario ante las Administraciones y el poder jurisdiccional de los Estados miembros. Se trata de normas de raigambre superior a las nacionales –como no puede ser de otra manera- y los Estados miembros sería responsables en caso de no acatarlas o aplicarlas. En materia tributaria esto se expresa, por ejemplo, en los derechos de los contribuyentes a la devolución de tributos indebidamente pagados y en la responsabilidad por daños de los Estados miembros provocados al contribuyente como consecuencia de la no aplicación del Derecho Comunitario.

 

En resumen, puede afirmarse que el soft law se trata de una fórmula de producción normativa que se coloca al lado de las formas tradicionales de regulación jurídica y se caracteriza por:

1. responder al esquema del consejo o la recomendación, en vez de ajustarse al esquema imperativo tradicional;
2. proponer y no imponer la realización de conductas; tiene una función promocional del Derecho;
3. su análisis avanza en los diversos sectores del derecho, el internacional, el tributario, el laboral, el societario y el administrativo;
4. forma parte de la mentada globalización en punto al ámbito jurídico;
5. se corporiza en fórmulas de muy distinta variedad y características, hasta el punto de que son más las dudas que las certezas que asaltan a quienes pretenden buscar una cierta claridad conceptual en este tema;
6. representa una novedad para los juristas pues genera la perplejidad, dado que donde antes se encontraban con el esquema clásico de imposición de conductas por parte del Estado mediante el recurso a la coacción, hoy se encuentran cada vez más con fórmulas que responden al esquema del consejo o la recomendación no del Estado sino de otras Instituciones; y
7. se trata de proposiciones normativas que de forma clara, indubitada y poco interpretable establecen determinados contenidos pero los fijan a través del instrumento de la recomendación y la llamada a la adhesión voluntaria, y no mediante el recurso a la coacción.

 

2.3     Razones para considerar el soft law en el diagnóstico.

 

La razón es muy simple: nuestra administración tributaria, los asesores tributarios y en menor medida la Justicia muchas veces interpreta que este derecho blando tiene eficacia jurídica directa, sin necesidad de una norma en sentido formal y material emanada del Congreso de la Nación que la ponga en práctica.

 

Interpretamos que no es así. Para que los instrumentos diversos en materia tributaria elaborados por los organismos internacionales supranacionales, tengan plena eficacia jurídica deben ser plasmados en una ley del Congreso pues este derecho supranacional no es fuente directa de Derecho sino fuente indiciaria, secundaria es decir, no obligatoria para los ciudadanos.

 

 

3. Los principios constitucionales del sistema tributario argentino.

 

La CN consagra una serie de principios a los que debe someterse el Estado y los contribuyentes. Corresponde entonces traer a colación los principios contenidos en ella, los cuales se constituyen en límites infranqueables a la facultad estatal de crear y exigir tributo; además de tener una estrecha vinculación con los enunciados con relación a la materia económica.

 

3.1     Principio de legalidad y reserva de ley.

 

3.1.1   Noción.

 

La CN dispone que sus ciudadanos no están obligados a hacer lo que la ley no exige ni impedidos de hacer lo que ella no prohíbe. Se trata de un principio básico en nuestro sistema republicano de gobierno y es uniformemente considerado como una gran conquista del Estado constitucional pues significa, ni más ni menos, que la Administración debe alinearse con la ley en todas sus actuaciones.

 

El art. 19 de la CN dispone que «Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe».

 

El diseño constitucional de esta garantía complementa su configuración con otras disposiciones del mismo cuerpo legal que establecen que es el Congreso de la Nación el que elabora las normas sobre contribuciones y puntualmente los representantes de los ciudadanos elegidos democráticamente quienes inician tales clases de leyes.

 

El art. 4 de la CN dispone que, entre otros recursos que integran el Tesoro Nacional, se encuentran «las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población impongan el Congreso general constituyente».  Se asigna al Congreso de la Nación la potestad tributaria, en razón de que el art. 17 enuncia que «…solo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º…». En igual sentido el art. 52 expresa que “A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas”.

 

Asimismo la CN perfila dentro de las facultades del Congreso de la Nación, la de ejercer la potestad de legislar, específicamente, sobre la materia tributaria Es la reserva de ley, otra terminología empleada en relación con el principio de legalidad y refiere a que ciertas parcelas de la legislación serán de resorte de la Cámara de Diputados en el Congreso de la Nación, puntualmente en materia tributaria.

 

El art. 75, incisos 1º y 2º, reservan al Congreso de la Nación la legislación sobre aduanas exteriores y el establecimiento de los derechos de importación y las contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bienestar general del Estado lo exijan. Textualmente reza la norma que corresponde al Congreso:

“Inc. 1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaiga, serán uniformes en toda la Nación.

Inc. 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables…”.

 

Cierran el cuadro normativo dos mandatos específicos que inhiben al PEN inmiscuirse, por vía de decretos reglamentarios o decretos de necesidad y urgencia, en la materia tributaria: los artículos 76 y 99, en su inc. 3, que prohíben al PEN dictar normas que configuren gravámenes.

 

El art. 76 prohíbe la delegación legislativa en el PEN en los siguientes términos:

“Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca”.

 

A su vez, el art. 99 en igual línea dispone:

“El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: … inc. 3) Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de Ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros…”.

 

Así pues, del principio de legalidad resultan una serie de características que lo conforman, las cuales se analizarán seguidamente.

 

1. Establece los límites de la voluntad del gobernante.

 

El tributo es una prestación pecuniaria exigida por el Estado; tanto sólo la ley emanada de los representantes del pueblo puede establecer con carácter obligatorio esta exacción. Pero no cualquier norma jurídica sino la ley formal del Congreso conforme el reparto constitucional. El principio de legalidad coloca a la totalidad del orden jurídico dentro de unas fronteras que no se pueden traspasar sin vulnerar la garantía constitucional[14].

 

1. El principio de legalidad es principio de tipicidad.

 

La obligación tributaria está compuesta por varios elementos, como son: el subjetivo, material, cuantitativo, temporal y espacial. Sabemos que no hay impuesto sin ley. Algunos consideran que todos esos elementos deben estar en la norma, para que no se violente el principio; otros, lo consideran atenuado.

 

En un sistema tributario saludable, la norma debe contener todos los elementos esenciales de la obligación tributaria. Esto significa que la ley podría delegar en el PEN –como de hecho sucede en los tributos aduaneros o en el IVA- un margen discrecional a fin de que este poder del Estado eleve o reduzca la alícuota -que forma parte del elemento esencial que es el elemento cuantitativo de la obligación tributaria- en extremos autorizados por la propia ley. Aún cuando esta situación -desde una perspectiva de legalidad cerrada fuere discutible, es práctica aceptada que ello pueda suceder.  Pero por el contrario, no se podría delegar la integración del elemento material en una decisión de la Administración.

 

Dos datos fundamentan el criterio absoluto. Por un lado, los propios términos del mandato constitucional. Por otro, el principio de tipicidad en materia de imposición que implica que no puede caracterizarse simplemente como un principio de reserva de ley pues el principio de legalidad no se limita a una simple exigencia de ley formal como fundamento del poder de imposición. No basta una simple ley sino una “ley cualificada”. Esta “ley cualificada” puede ser denominada como reserva de ley absoluta, que se identifica con el principio de legalidad en materia tributaria el cual también se lo puede denominar como “principio de tipicidad de la tributación”.

 

La reserva de ley absoluta significa que, por mandato constitucional, el texto legal debe contener no sólo los fundamentos de la conducta de la Administración sino también un criterio propio de decisión del órgano de aplicación del Derecho en el caso concreto. No hay allí margen para criterios discrecionales, para criterios interpretativos, para fundar situaciones de necesidad de recaudación. Por el contrario, la reserva de ley relativa también implica la existencia de la ley como modeladora de la intervención de la Administración en las esferas de libertad y propiedad de los ciudadanos pero no debe necesariamente establecer todos los criterios de decisión del caso concreto. En este caso el legislador puede confiar a la libre valoración del órgano de aplicación del Derecho, es decir, al Administrador o al Juez. En consecuencia, hay aquí un mayor margen de discrecionalidad admisible de la Administración.

 

El principio de legalidad identificado como principio de tipicidad o reserva absoluta producen una serie de corolarios que permiten perfilarlo con mayor rigurosidad.

 

1. El principio de selección: el legislador no puede describir el tributo por la utilización del concepto o cláusula general comprendiendo todo tipo de situaciones tributables, aún reveladoras de capacidad contributiva (como en el Derecho penal no se podría tipificar un delito con una cláusula general del crimen). Debe existir, en materia tributaria, una tipología es decir, una descripción en tipos o modelos que contengan una selección realizada por el legislador de las realidades concretas que pretende gravar. En otros términos, los tipos tributarios identifican algunos y dejan otros como excluidos de la selección del legislador, por tanto queda un amplio margen de libertad del ciudadano en donde la potestad tributaria no llega porque el legislador la ha dejado al margen de la tributación y en ese campo de libertad, el operador jurídico puede desenvolverse sin que se configura ninguna obligación tributaria.

 

1. El principio del numerus clausus: se trata de una mayor especificación del principio de selección pues en tanto este se concentra en ordenar al legislador que escoja una tipología tributaria, el principio del numerus clausus dispone que entre las dos formas posibles de tipología (ejemplificativa o taxativa) la tipología tributaria indiscutiblemente es taxativa. Esto significa que el hecho imponible es un hecho típico en el cual, para producir sus efectos, necesariamente deben concurrir todos sus elementos integrantes del tipo abstracto para que éste surja a la vida jurídica.

 

1. El principio de exclusivismo: la descripción del tipo tributario es autosuficiente para la aplicación del tributo. Es decir, no es necesario complementar, el tipo tributario, con otros elementos esenciales ajenos a la descripción legal pues, en tal circunstancia, nos encontraríamos con un tipo tributario abierto y –por los aspectos patrimoniales en juego- es conveniente que sea rigurosamente cerrado.

 

1. El principio de determinación o de tipicidad cerrada: implica que los elementos integrantes del tipo sean lo suficientemente precisos y determinados en su formulación legal para que los órganos de aplicación del Derecho se abstengan de introducir criterios subjetivos de apreciación para su aplicación concreta. En otros términos, se exige la utilización de conceptos determinados entendiéndose por tales aquellos que no afectan al principio de seguridad jurídica de los ciudadanos, su capacidad prevista objetivamente y de sus derechos y deberes tributarios, evitándose fórmulas abiertas, imprecisas, por ejemplo aquellas leyes que incluyen en los listados de situaciones gravadas la referencia al “etcétera” como para dejar la descripción legal lo suficientemente amplia para integrarla con interpretaciones ulteriores o expresiones abiertas como “…y toda otra situación análoga” o expresión parecida.

 

 

1. La facultad de imposición es indelegable.

 

La facultad de sancionar tributos no se puede delegar pues se trata de una función reservada al Congreso de la Nación. La Administración está inhabilitada para invadir los espacios de libertad de los contribuyentes sirviendo, de esta forma, como contención a la discrecionalidad de la administración financiera.

 

En las normas tributarias muchas veces se observa la delegación en el PEN quien, por vía de decreto queda autorizado a ajustar, según las circunstancias, la alícuota de un determinado gravamen. Como se expresó anteriormente, esto conmueve al principio de tipicidad cerrada. Sin embargo no nos referimos a esta clase de delegación sino a que la indelegabilidad propia de la garantía en análisis alude a situaciones más complejas como sería el caso de que una ley facultara al PEN a ampliar o reducir los sujetos pasivos de la obligación o las bases imponibles, entre otras. Todo ello es lo que la CN prohíbe.

 

Esta garantía liminar presenta una doble vía de circulación, por una parte para el contribuyente es un derecho y, por la otra, para el Estado, es una obligación. Sólo la ley dispone la obligación contribuir, y sólo ella define los hechos imponibles, los sujetos, el objeto y la cantidad de la obligación[15].

 

La delegación de facultades aparece cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona, descargándolo sobre ella. La jurisprudencia de la CSJN nunca admitió la delegación propiamente dicha, sino que siempre la ha encontrado fundada en el art. 99, inc. 2, de modo tal que en realidad para nuestra jurisprudencia no existiría en el derecho argentino la categoría de reglamentos delegados sino, simplemente, la de ejecutivos. En otros términos, el PEN no puede, en ningún caso, dictar reglamentos (delegados, ejecutivos o de necesidad y urgencia) que versen sobre cuestiones penales y tributarias, entre otras, y aún cuando las circunstancias así lo justifiquen.

 

El art. 99, inc. 2 faculta al PEN para expedir «las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias«, denominados por la doctrina como reglamentos ejecutivos.

 

Las cuestiones de delegación de las facultades de imposición han sido debatidas por la jurisprudencia de la CSJN, pudiendo sintetizarse que regularmente ha inhibido al PEN en intentos de desnaturalizar -desde una perspectiva estrictamente tributaria- la división tripartita de los poderes del Estado.

 

En el siglo pasado la CSJN se expidió sobre nuestro sistema republicano, estableciendo sabiamente que «siendo un principio fundamental de nuestro sistema político la división del gobierno en tres grandes departamentos, el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial, independientes y soberanos en su esfera, se sigue, forzosamente, que las atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concurrente o común de ellas haría necesariamente desaparecer la línea de separación entre los tres altos poderes políticos y destruiría la base de nuestra forma de gobierno»[16].

 

Sobre delegación legislativa no pueden soslayarse una serie de precedentes jurisprudenciales: sostuvo la CSJN que «existe una diferencia fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al PEN o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquella.» En el mismo fallo estableció que «el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la Administración  ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos. Es ese un principio uniformemente admitido como esencial para el mantenimiento e integridad del sistema de gobierno adoptado por la CN y proclamado enfáticamente por esta en el art. 29”[17].  El criterio de indelegabilidad fue seguido pacíficamente en una nutrida familia de fallos[18].

 

1. La facultad de imposición es indelegable aún mediando razones de necesidad y urgencia.

 

La prohibición de delegación de la competencia tributaria, ¿alcanza aún a situaciones de emergencia de la Nación? La respuesta la otorga la propia ley constitucional: lo prohíbe en el art. 99, inc. 3). En consecuencia, el PEN no está autorizado a desarticular ninguno de los elementos estructurales del hecho imponible, aún cuando por razones de necesidad o urgencia de la economía del país requieran agudizar los recursos para ampliar las acuciantes necesidades del Estado.

 

En efecto, la CN en su art. 99, inc. 3), establece las facultades del presidente de la Nación en situaciones de emergencia y, aún en ese contexto, tiene vedado sancionar normas reglamentarias (Decretos de Necesidad y Urgencia, DNU) vinculadas a temas impositivos. La norma expresamente dispone:

“El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: 3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de Ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros. El Jefe de Gabinete de Ministros personalmente y dentro de los diez días someterá la medida a consideración de la comisión bicameral permanente, cuya composición deberá respetar la proporción de las representaciones políticas de cada Cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada Cámara para su expreso tratamiento, el que de inmediato consideraran las Cámaras. Una ley especial sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso”[19].

 

Aún cuando razones de emergencia han sido aceptadas por la jurisprudencia de la CSJN como justificación para que el PEN pueda resolver situaciones excepcionales y extremadamente puntuales, ello no faculta al Ejecutivo a inmiscuirse en el ámbito tributario. Las circunstancias apremiantes por las que puede atravesar la Nación (por ejemplo, procesos inflacionarios como cualquier otra situación de necesidad) no revisten la entidad que conmueva los rígidos criterios constitucionales de ejercicio de la facultad de imposición[20].

 

En definitiva, y tal como surge de los comentarios anteriores, entonces al Poder Ejecutivo corresponde el dictado de los decretos reglamentarios, a los que alude el art. 99, inc. 2, de la CN, y los dicta en ejercicio de facultades constitucionales propias para asegurar o facilitar la aplicación o ejecución de las leyes, regulando detalles necesarios para el mejor cumplimiento de las leyes y de las finalidades que se propuso el legislador. La CSJN los denomina, también, “decretos de ejecución adjetivos”, y dice que son “…normas de procedimiento para la adecuada aplicación de la ley por parte de la administración pública” in re Cocchia, Jorge D. c. Estado Nacional y otro, Fallos 316:2624.

 

Sin perjuicio de esa facultad, y sujetos al procedimiento dispuesto por la Ley 26.122 de elevación a la Comisión Bicameral, los decretos delegados consisten en normas generales dictadas por el PEN en base a una autorización o habilitación otorgada por el propio Congreso de la Nación y que regulan materias propias del Poder Legislativo.

 

Constituyen ejemplos de facultades delegadas en materia impositiva, el artículo 4° de la Ley 26.731 que faculta al PEN a aumentar los montos de las deducciones personales (v.gr.: mínimo no imponible) computables a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto a las ganancias; por su parte, el art. 2° de la Ley 25.413 faculta al PEN a dictar exenciones parciales o totales en el marco del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias.

 

1. Inhibe la interpretación integradora.

 

El principio de legalidad inhibe a la interpretación integradora de las normas tributarias.

 

La interpretación económica de las normas fiscales es, quizá, uno de los caminos más usuales para modelar un determinado hecho imponible según cánones que no son los que estrictamente dispuso la norma, derivando así el intérprete en una exégesis integradora inaceptable por virtud de esta garantía constitucional. En otros términos, muchas veces a través de tal herramienta hermenéutica se integra una obligación tributaria por vía interpretativa. Ello es inadmisible y la garantía de legalidad opera como antídoto frente a tal comportamiento de la Administración[21].

 

1. Es una obligación para el Estado y una garantía para el contribuyente.

 

La garantía de legalidad proyecta sus efectos, como ya se dijo, en forma bidireccional, pues es derecho y obligación a la vez. Es derecho y  obligación tanto para el contribuyente como para el Estado. Ambos deben cumplir ajustando sus conductas a los tipos tributarios preestablecidos por la ley[22].

 

Este principio demarca las fronteras del poder de imposición de conformidad con un sistema de reparto de competencias efectuado por la CN. El impuesto conlleva un sacrificio patrimonial de manera que el cercenamiento del patrimonio debe preverse mediante la fórmula jurídica que, por ser expresión de la voluntad soberana tiene por virtud obligar. Si ello no fuera así, no viviríamos en un Estado constitucional, menos en una República. Además es usual que a nadie le guste pagar impuestos, por tanto estos deben estar prescriptos clara y totalmente por la ley[23].

 

3.1.2   Crisis del principio de legalidad: el principio de constitucionalidad como factor de unificación de la superabundancia normativa.

 

El deterioro está fuertemente influido por aspectos puntuales que resumimos  en los siguientes datos:

 

1. a) El Estado se encuentra cada vez más involucrado en los grandes intereses públicos: además de su función garantizadora del derecho (reglas jurídicas generales y abstractas), se enfrenta además a las ineludibles tareas de gestión. ,
2. b) El aumento de la autonomía funcional de la Administración demanda más potestades para el cumplimiento de sus funciones: incesantemente la autoridad de aplicación en materia tributaria incrementa sus facultades, goza de mayores prerrogativas, más instrumentos, más información, etc.

 

1. c) La pérdida de la posición originaria de los particulares frente a determinados sectores del Derecho: el concepto de normal percepción de la renta pública influye al momento de desactivar los perniciosos efectos del principio solve et repete y el otorgamiento de medidas cautelares en favor de los contribuyentes ante la ausencia de la posibilidad de ofrecer garantías de cumplimiento de la pretensión fiscal.

 

1. La pulverización del concepto de ordenamiento jurídico: motivado por la inexistencia de códigos regulatorios, por ejemplo, de la materia tributaria. En Argentina tenemos una asignatura pendiente en este aspecto porque no contamos con un Código Tributario Nacional

 

Frente a este panorama que puede lucir desalentador, lejos de ello, las Constituciones remedian estas situaciones anómalas abogando por un derecho superior de fuerza obligatoria para ciudadanos y Estado. Esta visión alentadora y actual del Derecho viene atada a principios y valores constitucionales superiores de alto consenso social, de gran convergencia general y que viabiliza la convivencia política. La ley, como sostiene Zagrebelsky, cede paso a la Constitución, fuente de unión y que recoge tales valores superiores[24].

 

.2     Principio de Igualdad.

 

3.2.1   Noción.

 

Implica que el ordenamiento jurídico-tributario legisle en forma análoga para todos los contribuyentes que se encuentren en iguales condiciones y circunstancias por ello se conecta indisolublemente con la efectiva realización de la Justicia en la imposición. Es de estricta justicia que el reparto de la carga tributaria reconozca, de manera análoga, a quienes se encuentran en iguales condiciones.

 

Igualdad es un término polisémico, porque se lo puede abordar desde perspectivas diferentes tales como la igualdad ante la ley, la igualdad en la ley, la igualdad en la relación jurídico-tributaria y la igualdad económica. Como se puede apreciar, se abre un importante abanico de áreas desde las que se puede desarrollar el análisis de este principio liminar.

 

El tributo, señala Gallo, “aún representa uno de los más importantes instrumentos de reparto y, por tanto, de redistribución de la riqueza que los Estados tienen a su disposición. Lo que es como decir que una razonable política fiscal, directamente vinculada a la política de gastos, está todavía en condiciones de contribuir a la superación de los desequilibrios geo-económicos y a la reducción de las desigualdades sociales que continúan manifestándose también en los países con economías en desarrollo”[25].

 

Ahora bien, la cuestión es determinar cuándo los contribuyentes se encuentran en iguales condiciones y circunstancias a efectos de saber si esta garantía se cumple o es afectada. En muchos casos, tanto el legislador al diseñar la ley, la administración al aplicarlo y los jueces al aplicarla, pueden encontrarse ante notorias dificultades para definir, con objetividad, los elementos normativos que permitan concretar el principio.

 

El principio de igualdad se encuentra en el art. 16 de la CN que textualmente dispone:

“La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.

 

La igualdad se concreta, además, con otros principios contemplados en la misma CN pues forma parte de la esencia de la forma republicana de gobierno, específicamente en sus arts. 1, 20 y 33.

 

En efecto, el art. 1º textualmente dispone:

“La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa republicana Federal, según la establece la presente Constitución”.

 

El art. 20:

“Los extranjeros gozan en el territorio de la Nación de todos los derechos civiles del ciudadano; pueden ejercer su industria, comercio y profesión; poseer bienes raíces, comprarlos y enajenarlos; navegar los ríos y costas; ejercer libremente su culto; testar y casarse conforme a las leyes. No están obligados a admitir la ciudadanía, ni pagar contribuciones forzosas extraordinarias. Obtienen nacionalización residiendo dos años continuos en la Nación; pero la autoridad puede acortar este término a favor del que lo solicite, alegando y probando servicios a la República”.

 

Finalmente, el art 33 establece: “Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno”.

 

Esta garantía es un mandato para que el legislador lo contemple al redactar la norma tributaria y asimismo para la Administración tributaria al momento de aplicar la ley, es decir, el contribuyente en iguales circunstancias debe recibir un trato análogo. Por ejemplo, si se prevén prórrogas de un determinado plazo para interponer un recurso, las ampliaciones de dicho plazo deben concederse a todos los contribuyentes que así lo soliciten y no a unos pero no a otros. Si se prevén formas especiales de ingresos (plazos, modalidades, etc.) este beneficio debe comprender a la totalidad de los contribuyentes que atraviesen por las mismas circunstancias que motivan esas formas especiales. Así también los planes de facilidades de pago, los que deben ofrecerse a la totalidad de los contribuyentes y no a un sector en particular.

 

El principio de igualdad se originó como límite meramente formal en el sentido de que constituía un límite de los hombres, en un mismo plano, se oponían a los privilegios frecuentes en etapas preconstitucionales. Desalienta los privilegios de unos sobre otros y es uno de los estandartes que puede esgrimir la forma republicana.

 

Una desigualdad en la presión fiscal, haciéndola recaer con mayor peso sobre un determinado sector profesional, comercial, industrial o sobre un determinado territorio puede justificar un cuestionamiento desde la perspectiva del principio en análisis, salvo que existan razones para admitirlo (ej. beneficios fiscales o moratorias para territorios que han sufrido cataclismos, inundaciones y otras alteraciones de la naturaleza)[26].

 

La igualdad fulmina a la arbitrariedad y en ello radica una de sus principales misiones como principio jurídico tributario pero no es la única. Considerar que el principio es sólo neutralizar la arbitrariedad es restarle eficacia al mismo.

 

El principio de igualdad no aporta un criterio de comparación para determinar cuándo dos situaciones son iguales por esto es el principio de capacidad contributiva el que contribuye en mayor medida a esa comparación. El principio de capacidad contributiva depende del principio de igualdad: la igualdad es una especificación del principio de capacidad contributiva.

 

Señala Palao Taboada que “El concepto de arbitrariedad es evidentemente indeterminado y remite a criterios extra o suprapositivos, como la naturaleza de la cosa, la razonabilidad o a la conciencia jurídica de la colectividad. Pero esto no puede evitarse, cualquiera que sea la concepción que se adopte del principio de igualdad, porque los criterios de comparación, aunque se extraigan del Derecho positivo, acaban por remitir a nociones extrañas a éste -y en definitiva a la noción de arbitrariedad o falta de justificación de la diferencia de trato- con un grado más o menos alto de indeterminación, como hemos visto que sucede con la capacidad contributiva. Esta concepción del principio de igualdad resuelve, a nuestro juicio, los problemas que plantea la concepción formalista y la necesidad que se deriva de ésta de tener que completar dicho principio, en materia tributaria con un concepto de tan difícil concretización como es de capacidad contributiva. Por una parte se descarga a este de presión, al dejar de ser el único criterio de justicia tributaria. Por otra, se justifica de manera satisfactoria la legislación con fines extrafiscales: estos, tanto más si están proclamados en la Constitución, prestan adecuada justificación a diferencias de trato no explicables por diferencias en la relativa capacidad contributiva… Partiendo de esta forma de entender el principio de igualdad, el significado del principio de capacidad contributiva –se halle o no positivamente proclamado en la Constitución- consiste en ser un criterio indispensable en el enjuiciamiento de la legislación fiscal desde la perspectiva del principio de igualdad, porque está integrado en la idea de justicia propia de las sociedades de nuestra misma cultura jurídica. Una ley fiscal que desconozca (es el caso por ejemplo, del poll tax) carece, en principio, de justificación; es, por tanto, arbitraria a no ser que tal justificación le venga dada por otros motivos, en particular, por imperativos de política económica. Puede decirse que la capacidad contributiva es una especificación del principio de igualdad en el ámbito fiscal, análogo a otras especificaciones como el sexo, la raza o la religión. De igual manera que estos criterios de discriminación están excluidos lo están también, en principio, en materia tributaria las diferencias de trato no justificadas por diferencias de capacidad contributiva –cualquier otro criterio de discriminación no es prima facie admisible”[27].

 

La tesis consistente en buscar los motivos relevantes para justificar el trato desigual, con fundamento en razones de política tributaria o por la naturaleza de las cosas, ha derivado en una simple exigencia formal que puede ser perfectamente cumplida con una adecuada motivación. En esto el legislador siempre puede encontrar razones meramente formales para fundar un trato desigual. En consecuencia, la tesis de la interdicción pura de la arbitrariedad se transforma en una buena excusa para evitar declarar inconstitucional una norma que se basa en un tratamiento desigual.

 

Por tanto, debe encontrarse el fundamento del principio de igualdad en una razón de mayor peso específico y esta aparece si conectamos este principio con el derecho fundamental de proporcionalidad de las cargas tributarias. Si hacemos caer el peso de la justificación en el principio de proporcionalidad, el legislador al momento de redactar una norma que contiene una perspectiva diferente para situaciones aparentemente análogas, tal norma no será inconstitucional en tanto la proporcionalidad este cuidada en el tratamiento desigual siendo que la medida de tal tratamiento estará fundada en la capacidad económica de los sujetos[28].

 

En resumen, el principio de igualdad exhibe una serie de notas características que lo configuran como una garantía material insustituible:

1. pueden existir desigualdades de tratamiento debidamente justificadas en base a la objetividad y razonabilidad de la diferencia de trato;
2. ante los mismos supuestos de hecho debe otorgarse el mismo tratamiento tributario entendiendo la violación del principio cuando se introducen elementos diferenciales en forma arbitraria o sin fundamento racional;
3. resiste constitucionalmente un tratamiento desigual de una determinada situación pero no simplemente por el fin que se persigue sino que las consecuencias que deriven de ese tratamiento desigual deben ser proporcionadas, razonables y adecuadas respecto al fin que la motiva;
4. el principio de igualdad protege al contribuyente contra la arbitrariedad; y
5. protege en definitiva al derecho de propiedad.

 

3.2.2   Igualdad ante la ley.

 

La igualdad ante la ley es el antídoto ante los posibles privilegios y discriminaciones que un Estado pretenda imponer. Se trata, con el principio, de neutralizar las situaciones de desigualdad más que tratar a todas las personas por igual. El obligado a aplicar el principio es el órgano administrativo que ejecuta la ley mediante la reglamentación de la misma o mediante su aplicación al caso concreto. Su violación autoriza a la acción de ilegalidad.

 

El principio, así, abarca a todos aquellos que son discriminados de manera ilegítima y tal ilegitimidad puede derivar de una interpretación arbitrariamente discrecional de la norma que produce un trato diferencial a quienes se encuentren en iguales condiciones. Esa discriminación puede aumentar la carga tributaria en relación de aquellos a quienes la aplicación, por interpretación, de la ley, estando en similares condiciones, recibe otro trato.

 

3.2.3   Igualdad en la ley.

 

Implica que no puede haber desigualdades que se traduzcan en una falta de equidad respecto de la obligación de contribuir de contribuyentes que se encuentran en las mismas circunstancias. Todos los ciudadanos son iguales y, en consecuencia, la ley tributaria no puede legítimamente hacer discriminaciones arbitrarias perjudicando a unos o beneficiando unos por sobre otros en iguales condiciones fácticas. La igualdad es la base de las cargas públicas, conforme reza nuestro mandato constitucional.

 

No se puede soslayar que el Estado, en la prosecución del bien común -que es uno de los fines del Estado constitucional- cuenta con una serie de mandas constitucionales al legislador al momento de su actuación tales como la de asegurar a los trabajadores condiciones dignas de trabajo, la limitación en la jornada laboral, el impedimento al despido arbitrario, los derechos sindicales (art. 14 CN); los derechos de protección del medio ambiente (art. 43 CN); la promoción del progreso económico con justicia social (art. 75 inc. 19). En definitiva, el legislador debe escoger los medios más aptos para optimizar los resultados en beneficio del desarrollo de los ciudadanos y en ello el principio de igualdad puede aparecer relativizado pero jamás -en la persecución de aquellos fines- se pueden cometer arbitrariedades.

 

3.2.4   Notas distintivas.

 

1. No se trata de una igualdad numérica.

 

El principio de igualdad no alude a una igualdad numérica, matemática o exacta sino un trato igual a quienes se encuentran en las mismas circunstancias. El ordenamiento jurídico tributario no puede admitir la desigualdad, excepto por razón fundada. Es decir, las discriminaciones pueden tener cabida y, por tanto, no son arbitrarias, cuando se establecen en función de una facultad que el ordenamiento jurídico le asigna al Estado, pero no por la decisión arbitraria del legislador[29].

 

1. Pueden formarse categorías de contribuyentes.

 

Es admisible la formación de categorías de contribuyentes y esto no importa tratamiento no igualitario en tanto sean razonables, no discriminatorias, no arbitrarias y justificadas[30].

 

Admite también el principio la formación de categorías de contribuyente en impuestos progresivos[31].

 

También proceden las categorías de contribuyentes con diferentes tasas y la mayor gravabilidad en las sociedades respecto de los sujetos personas físicas[32]

 

Asimismo se dispuso que no se lesiona el principio de igualdad si existen distingos entre propiedad urbanas y rurales como también una mayor gravabilidad con impuestos progresivos, a los latifundios[33] (incluso, aplicando gravámenes inmobiliarios a sus propietarios[34]).

 

De la misma forma, no se vulnera el principio en casos en que se dispone una mayor gravabilidad a los residentes en el exterior.

 

No obstante, no debe pasarse por alto que diferentes criterios impositivos han motivado desigualdades en la aplicación de la ley[35].

 

1. Tolera tratos diferentes según las regiones del país en donde se encuentre el contribuyente.

 

Tampoco lesionan el principio de igualdad aquellos impuestos que existen en una región y no en otra, con fundamento en el régimen federal de gobierno[36].

 

1. Inhibe la desigualdad irrazonable.

 

En cambio se invalidó, por lesionar el principio de igualdad y no ser razonable ni justificable el trato diferente en aquellos supuestos en los que un impuesto inmobiliario que recaía sobre condominios sobre el valor total del mismo, en tanto no tenía en cuenta la cuota parte de cada condómino[37].

 

En la relación entre igualdad y arbitrariedad, lo que se privilegia es la inter­pretación de esta garantía como un mandato al Juez antes que al Estado. Arbitrariedad es injusticia, es lo opuesto a lo razonable, es la ausencia de fundamento y justificación constitucional.

 

Expresa García Etchegoyen que “el criterio propio de la igualdad tribu­taria es la capacidad contributiva específica; a este criterio debe recurrirse antes que a la cláusula general de igualdad a través de la prohibición de arbitrariedad. En el juicio de igualdad no debe predicarse la indeterminación del concepto de capacidad con­tributiva como imposibilidad de control de constitucionalidad, resultante del hecho de su integración con valoraciones realizadas por el legislador, porque cuando la capacidad contributiva opera como criterio para establecer la igualdad o desigualdad de trato frente al tributo lo hace en su variante sectorial, limitada al presupuesto de hecho.”[38].

 

En conclusión:

1. el principio de igualdad en el Derecho Tributario se vincula en esencia con el principio de capacidad contributiva de manera que las situaciones económicas análogas sean tratadas tributariamente de la misma forma;
2. se admiten situaciones de desigualdad en tanto estas no sean arbitrarias y, consecuentemente, sin fundamento; y
3. el principio de igualdad importa un trato normativo igual en iguales circunstancias como también en la aplicación de la ley.

 

 

3.3     Principio de generalidad.

 

3.3.1   Noción y cuadro normativo.

 

Es un mandato de la CN al legislador para que la legislación que emana del Congreso de la Nación sobre tributos, estos se apliquen con criterio homogéneo abarcando íntegramente a la categoría de sujetos sobre quienes incide. Esto significa que no se puede aplicar el gravamen en forma singular, a un grupo de personas que conforman, a su vez, un grupo mayor.

 

Cuando una persona física o jurídica debe cumplir con sus obligaciones tributarias ésta debe ser satisfecha cualquiera sea el carácter del sujeto, nacionalidad, sexo, edad o situación social. Es decir, se trata de que nadie sea eximido por privilegios personales, religión, casta social o sexo.

 

Dentro de las Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos, que han adquirido jerar­quía constitucional por el artículo 75, inc. 22, de la CN en dos se recoge el principio (aunque en uno sea en forma expresa y en el otro de manera tácita). En efecto, Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, celebrada en Bogotá, Colombia, en el año 1948, por su capítulo II: “De­beres”, se dejó dispuesto en una de sus cláusulas: “Art. XXXVI. Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”. Por otra parte, en la Convención Americana sobre Derechos Huma­nos (conocida usualmente como Pacto de San José de Costa Rica, aprobada por la Argentina por la ley 23.054, en su Parte I: “Deberes de los Estados y Derechos Protegidos”, Capítulo V: «Deberes de las Personas», dispone en su art. 34: “(Correlación entre deberes y derechos) 1. Toda persona tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad. 2. Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común en una sociedad democrática”.

 

Desde una perspectiva hacendista, Neumark señala que: “El principio de generalidad de la imposición exige que, por una parte, todas las personas (naturales y jurídicas) —en tanto tengan capacidad de pago y queden tipificadas por una de las razones legales que dan nacimiento a la obligación tributaria, sin que se tengan en cuenta para ello criterios extraeconómicos, tales como nacionalidad (jurídica), estamento y clases sociales, religión, raza, etc.— sean sometidas al gravamen tributario y que, por otra parte, no se admitan en el marco de un impuesto particular otras excepciones a la obligación tributaria subjetiva y objetiva que las que parezcan inexcusables por razones de política económica, social, cultural y sanitaria o por imperativos de la técnica tributaria”[39]. Desde una perspectiva jurídica, Sáinz de Bujanda, expresa que: “El principio de generalidad significa que todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas”, para agregar que “esto no supone que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados en la ley”[40].

 

El principio es una consecuencia necesaria de la forma republicana de gobierno. En tanto todos los ciudadanos participan del gobierno a través de sus representantes, consiguientemente todos los integrantes del pueblo deben afrontar los tributos directos conforme a su capacidad contributiva.

 

3.3.2   Notas distintivas.

 

1. Inhibe a la discriminación.

 

El principio informa, con carácter general, a todo el ordenamiento tributario, impidiendo el otorgamiento de exenciones, beneficios y excepciones que pueden identificarse con razones discriminatorias, lo cual ocurre cuando se trata en forma diferente a situaciones idénticas. Por tanto implica un mandato para el legislador a fin de que tipifique la obligación tributaria se fundamente, para ello, en la capacidad contributiva del sujeto pasivo y no en otras razones.

 

Sería inadmisible que en similares circunstancias los contribuyentes tuvieren un tratamiento tributario diferente, haciendo más gravosa la condición de unos respecto de los otros. El agravio radica, entonces, en que todos los ciudadanos son llamados al sostenimiento del Estado por la vía tributaria, todos tienen la misma aptitud para recibir beneficios y encargos del Estado, por lo que no se concibe que unos asuman un peso, en esa responsabilidad, mayor que otros en análoga condición.

 

1. Inhibe a los privilegios.

 

Todo tratamiento legal excepcional es odioso y si de impuestos se trata, en este sector del Derecho esta sensación es aún más intolerable. Los privilegios no tienen cabida en el ordenamiento tributario como tampoco los privilegios en la aplicación de la ley aunque el ordenamiento jurídico tributario reconozca situaciones tributarias de excepción por razones específicas. Los gravámenes deben aplicarse íntegramente a las categorías de personas, sobre determinados bienes y otros hechos imponibles, pero no segmentado a una parte de ellos. En suma, esta garantía tiende a que nadie pueda ser eximido por privilegios personales, de fuero y otras razones[41].

 

1. Condiciona el otorgamiento de beneficios tributarios.

 

Los beneficios tributarios formal y materialmente engarzan en el sistema constitucional, aún cuando favorezcan a personas que tienen capacidad contributiva para afrontar la obligación tributaria. El legislador los adopta con el propósito de cumplir con ciertos fines específicos. El otorgamiento de beneficios tributarios nos enfrenta con el problema de la utilización del sistema tributario con fines de política económica. Todo sistema tributario cumple el rol de fuerte instrumento de política económica a través de subsidios, beneficios y exenciones, aún cuando tales tratamientos excepcionales puedan lucir como irrazonables en algún caso[42].

 

El otorgamiento de beneficios o incentivos fiscales puede justificarse en tanto tenga respaldo constitucional y no sea una versión antojadiza del legislador. El Poder Legislativo, en ejercicio de las facultades de imposición, puede encontrar razones fundadas para otorgar tratamientos diferenciales en ciertas circunstancias, concediendo beneficios como por ejemplo, cuando se decide favorecer el crecimiento de la economía del país o de una región específica a través de estímulos tributarios que consisten, fundamentalmente, en exenciones o subsidios. Tales incentivos representan medidas instrumentales directamente vinculadas a los tributos y están destinadas a reducir o excluir la carga tributaria con el propósito directo de estimular o fomentar determinados comportamientos de los sujetos pasivos estimados adecuados para el logro de objetivos de naturaleza extratributaria, en general de naturaleza económica. Por tanto estas reconocen conductas de fomento a través de la concesión del beneficio fiscal.

 

 

3.4     Principio de no confiscación

 

3.4.1   Noción y cuadro normativo.

 

Dentro de las garantías constitucionales se encuentra la interdicción de la confiscatoriedad pero no surge —como en las Constituciones de otros países— en forma expresa, sino que se construye a través de la interpretación armónica de varias normas constitucionales. Es otro de los pilares sobre los que descansa la protección del contribuyente y un mandato al legislador ordenado firmes criterios de Justicia en la imposición. Si un impuesto fuere excesivo a punto tal que su pago se tradujere en un serio cercenamiento del patrimonio del contribuyente, podrá reunir el recaudo de legalidad formal pero sin dudas no será justo. En una circunstancia como la descripta, la garantía en cuestión se dirige a proteger la propiedad privada, su uso y disposición.

 

La Constitución consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la propiedad, levantando una barrera protectora en torno al mismo a través del art. 17, que dispone:

“La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie”.

 

3.4.2   Notas distintivas.

 

En el contexto de las garantías constitucionales frente al poder tributario es usual que el operador jurídico se plantee interrogantes referidos a la frontera de la confiscación, cuándo debe interpretarse que un tributo lo es, es decir, que quita una parte esencial del patrimonio del contribuyente. Sin embargo esta pregunta no tiene respuestas tajantes sino aproximadas y, en cierta forma, relativas. Desde ya que no existe un límite porcentual riguroso como tampoco preestablecido normativamente.

 

En este punto es necesario recordar, con fundamento en la interpretación que la CSJN hiciera del Derecho de Propiedad, el fallo “Pedro Emilio Bordieu c/ Municipalidad de la Capital, sobre devolución de sumas de dinero”[43].

 

La interpretación jurisprudencial fulminó aquellos gravámenes cuyos efectos son confiscatorios, es decir, que absorban una parte sustancial de la renta o del capital. La jurisprudencia fijó un tope del 33% en diversos precedentes, de modo que si ese porcentaje es superado, nos enfrentamos a una zona de alto riesgo de confiscatoriedad, lo cual no significa que automáticamente se convierte en un gravamen confiscatorio pero es una pauta para valorar que la garantía constitucional se encuentra comprometida.

 

El porcentaje del 33% del producto normal de una propiedad ha servido de parámetro para que los tribunales declararan como barrera infranqueable de la carga tributaria, pero no se trata de un límite fijo, inamovible y menos adecuadamente fundado por lo que dependerá de cada caso en particular y de la prueba que el contribuyente pueda esgrimir a través de la cual acredite el grave cercenamiento de su patrimonio o renta.

 

Este criterio porcentual tiene larga data y fue construido jurisprudencialmente en diversas causas tales como “Doña Rosa Melo de Cané s/ testamentaría; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires”[44]; «Cándida de Gregorio, Viuda de Cipriano y Otros»[45].

 

En «Candy SA c/ AFIP y otro s/ amparo» el aporte de pruebas concluyentes respecto de la confiscatoriedad resultó el elemento a tener en cuenta a los fines de evaluar el grado de desproporción que pudiera tener la carga tributaria[46].

 

3.4.3   Concepto de renta potencial.

 

Una forma de medir la confiscatoriedad posible de un gravamen, consiste en ponderar la renta posible que puede producir un bien, es decir, la renta potencial, prescindiendo de la renta efectivamente lograda. Esto se puede apreciar, aun siendo muy complejo de llevar a la práctica concreta, con los impuestos que recaen sobre inmuebles.

 

Se encontraría comprometida la constitucionalidad del impuesto inmobiliario básico como también la contribución territorial provincial por sus efectos confiscatorios cuando se acredita que se produce la absorción de una parte sustancial de las utilidades efectivamente producidas por el inmueble gravado, y además se acredita que éstas constituyen el rendimiento normal medio de una correcta explotación del mismo, no disminuido por una inapropiada administración del contribuyente o por circunstancias eventuales.

 

La CSJN expresó que la renta potencial era el concepto a medir para llegar a la conclusión que estamos –o no- en presencia de un porcentaje que aplicado sobre tal concepto transforma al gravamen en confiscatorio[47].

 

3.4.4   Confiscatoriedad por la presión del conjunto global de tributos.

 

No sólo un impuesto puede ser confiscatorio, aun cuando ello es excepcional. Es frecuente encontrar que el conjunto de tributos alcanza para restar una parte sustancial de los bienes de un sujeto, pese a que este criterio no haya sido admitido en la Jurisprudencia nacional. Es fácil advertir que un solo tributo, usualmente, no puede resultar confiscatorio. De hecho varias alícuotas de impuestos internos superan ampliamente el porcentaje precedentemente indicado. Pero si consideramos que un contribuyente está sometido a una constelación de tributos en el plano nacional, provincial y municipal, además de las contribuciones a la seguridad social, indudablemente la sumatoria de la carga tributaria de todo ese arsenal tributario puede llevar la presión fiscal a límites económicamente intolerables y jurídicamente cuestionables[48].

 

Los tribunales no han recibido este reclamo con frecuencia y el conocimiento que tenemos de los que han trascendido son contrarios al criterio sustentado por el contribuyente. Sin embargo es un elemento de defensa de los contribuyentes que por su natural peso, en algún momento se planteará con fuerza.

 

Uno de los últimos que se incoaron recibió opinión favorable inicial del Procurador pero no fue seguido por el fallo de la CSJN, fue la causa “Gómez Alzaga”[49]. El contribuyente solicitó, por ello, que tras el análisis de todo el régimen impositivo mencionado, se lo declare inconstitucional con el propósito de reducir los límites de la tributación a niveles compatibles con las disposiciones de la Constitución, tanto respecto de los tributos efectivamente pagados -cuya repetición proporcional pretende-, como de aquellos que no ha podido abonar. Se basó en que, siendo propietario de tres establecimientos de campo, todos en la provincia de Buenos Aires, el sistema tributario nacional y local en su conjunto cercenaban su patrimonio (impuesto sobre los capitales, actualmente derogado pero en su vigencia de naturaleza federal, impuesto inmobiliario y adicionales, de naturaleza provincial y la tasa municipal por conservación y mantenimiento de la red vial). El contribuyente probó que el conjunto de los tributos que inciden sobre el patrimonio absorben más del 33% del producto normal de la explotación eficiente del inmueble; de hecho, absorbían la totalidad de la renta que ellos generan[50].

 

 

3.5   Irretroactividad y efecto cancelatorio del pago.

 

La cuestión de la entrada en vigencia de las normas tributarias se vincula con el principio de legalidad. Las normas que crean o modifican un hecho imponible, no pueden disponer alcances retroactivos. Ello alteraría la paz jurídica creando inseguridades y arbitrariedad.

 

A su vez, admitir el efecto retroactivo de una norma tributaria implicaría vulnerar el principio de capacidad de pago, lo que verosímilmente se producirá en aquellos casos en que sea dilatado el lapso entre la percepción de la renta y la elevación de ese fenómeno a la categoría de hecho generador de la obligación tributaria.

 

En referencia a los derechos adquiridos, su admisibilidad en el Derecho tributario es cuestionada pues sería un instituto propio del derecho privado pero no en el derecho público. Sin embargo la irretroactividad de las leyes deja de ser un principio puramente civil para convertirse en una garantía constitucional cuando la retroactividad de una norma afecta derechos adquiridos, comprometiendo así al principio de legalidad. Claro que es complejo determinar cuándo se está ante un «derecho adquirido»[51].

 

El nuevo Código Civil y Comercial dispone, en su art. 5, sobre la vigencia de las normas, que:

“Las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen.”

 

En el art. 7 establece, sobre la eficacia temporal, que:

“A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales. Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo.”.

 

Los impuestos cuyos presupuestos de hecho son instantáneos no ofrecen mayores dificultades en cuanto a la determinación del momento en que nace la obligación tributaria, pues aquellos que por su propia naturaleza tienen una duración fácilmente determinable permiten definir la existencia del hecho imponible y, por ello, el momento en que nace la obligación tributaria. En cambio, el problema sí podría presentarse en los supuestos en los que el hecho generador está constituido por situaciones duraderas, es decir, que se prolongan en el tiempo, dado que la norma tributaria debe fijar el momento en que nace la obligación; de otro modo, el presupuesto de hecho podría tener una duración indefinida que distorsione la recaudación del tributo o que la postergue en el tiempo.

 

Enfocando el estudio en los hechos imponibles periódicos y adoptando la premisa de que aquél se perfecciona una vez transcurrido un determinado período temporal -anual en el caso del impuesto a las ganancias-, se ha hecho hincapié en diferenciar a la retroactividad como genuina o impropia o no genuina. En la primera de ellas, la ley interviene en hechos pertenecientes al pasado, en tanto que en la segunda incide en situaciones o relaciones jurídicas actuales aun no concluidas^[52]. Tal es así, que según la jurisprudencia una ley es retroactiva cuando se aplica a relaciones jurídicas ya extinguidas bajo la anterior, o a tramos ya consumados de las relaciones o situaciones vigentes al sancionarse la norma legal, mas no cuando la aplicación de la nueva norma tan sólo alcanza a los efectos en curso de la relación jurídica aun nacida bajo el imperio de la ley antigua.

 

En otras palabras, las leyes cuyos efectos operan de forma inmediata y que alcanzan a impuestos que manifiestan hechos imponibles de ejercicio, provocan efectos retroactivos, siendo las mismas denominadas leyes de aplicación inmediata o “pseudo-retroactivas” o “de retroactividad impropia”.

 

Sobre la base de dicha tesitura, antes que la situación jurídica quede constituida definitivamente, una nueva ley podría legítimamente aplicarse en forma inmediata, no configurando, de esta forma, un caso de retroactividad propiamente dicha, aunque los efectos económicos de la nueva ley se proyecten sobre todo el ejercicio en curso a la fecha de su sanción.

 

¿Podría interpretarse que no hay límite en cuanto a su aplicación? No, puesto que, en principio, el punto de inflexión lo demarcaría –como hemos señalado supra– el denominado principio del “derecho adquirido”. En efecto, se pregona acerca de aquel, sosteniéndose que el acaecimiento o configuración definitiva del hecho imponible genera una situación consolidada en el responsable, en virtud de la cual la obligación tributaria así constituida es insusceptible de ser modificada por una ley posterior, bajo la pena de atentar contra la garantía constitucional de inviolabilidad de la propiedad^[53]. En igual sentido se ha sabido expresar la jurisprudencia^[54].

 

Sin embargo, la determinación de cuándo hay un derecho adquirido garantizado que obsta a la retroactividad de la ley, es decir, cuáles son los límites de la misma, no ha sido tan categórica, sino más bien, difusa. Por ejemplo, de la doctrina emanada por el Más Alto Tribunal se advierte que se ha utilizado para ello al denominado “efecto liberatorio del pago”.

 

Ahora bien, obsérvese que en materia tributaria, por lo general, este precepto suele estar sujeto a verificación por parte del Organismo Recaudador, es decir, el contribuyente no cuenta con una “aceptación” tácita del mismo -o dicho en otras palabras, con efecto liberatorio[55].

 

A los fines de aportar claridad, la Corte Suprema ha sostenido en una oportunidad que, habiendo estado exentos del entonces impuesto al patrimonio neto los activos financieros en el período fiscal 1981 y -valga la redundancia- habiendo el contribuyente efectuado el pago del mismo en virtud de dicho régimen, era inválida la aplicación retroactiva dispuesta por la Ley 22.604, por la cual se gravaban los activos existentes al 31/12/1981. O sea, se hizo hincapié en la presentación de la declaración jurada y el pago del tributo a los efectos de declarar el “… derecho inalterable…” del contribuyente, no pudiendo, de esa forma, ser alcanzado “… retroactivamente por el impuesto creado por la L. 22.604.”^[56].

 

Con posterioridad, se aclaró, por un lado, que tampoco corresponde la aplicación retroactiva de una ley cuando el contribuyente hubiera sido objeto de una dispensa o, de una rebaja fiscal, por cierto tiempo^[57]; y, por el otro, que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible^[58].

 

Sin embargo, en la práctica, la afirmación esbozada pareciera no gozar de absoluta legitimidad, puesto que ha habido casos que han dado lugar a controversias^[59].

 

 

3.6   Principio de proporcionalidad.

 

3.6.1   Noción y cuadro normativo.

 

Por mandato constitucional, la carga tributaria debe ser proporcional a la capacidad contributiva del sujeto pasivo evitando así la desproporcionalidad entre el monto debido y su aptitud económica de pago. Este principio tiene por fin que la proporcionalidad no sea fijada en razón al número de habitantes sino en función de su potencialidad económica para hacer frente a esa carga tributaria.

 

Esta garantía es otro de los pilares sobre el cual se asienta la justicia en la imposición y, como se trata de situaciones en las que la subjetividad del legislador juega un rol preponderante, al momento de medir la proporcionalidad deben fundarse adecuadamente las razones que justifican los diversos estándares de imposición.

 

El principio se encuentra expresamente previsto en la CN en dos de sus cláusulas. El art. 4º establece: “El Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional; de la renta de Correos; de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.” Asimismo, el art. 75 dispone: “Corresponde al Congreso:… inc. 2) Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan…” Además del concepto de razonabilidad que deviene de la interpretación de los arts. 28 y 33 de nuestra ley fundamental.

 

3.6.2   Notas distintivas.

 

Esta garantía no significa la prohibición de la progresividad tributaria, muy por el contrario. La proporcionalidad recogida en la Constitución debe entenderse en su real significación, y lo que quiere establecer no es proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad de grados. Esa graduación de la proporcionalidad se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes.

 

El principio de proporcionalidad forma parte del propio concepto de Estado constitucional. Es un mandato al legislador que contribuye a que la imposición exhiba un compromiso con el valor Justicia.

 

3.7     Principio de Capacidad Contributiva.

 

3.7.1   Noción y construcción constitucional de la garantía.

 

La capacidad contributiva es la aptitud económica del obligado tributario para soportar el tributo a su cargo. Esta garantía no se encuentra expresamente en la CN (como sí aparece plasmada expresamente en las normas de otros ordenamientos constitucionales como el italiano, el español y el brasileño) pero su construcción deviene de una serie de normas constitucionales las que, en su conjunto, indican que el impuesto se justifica si existe, en el contribuyente, potencialidad económica para pagarlo[60]. Por tanto, en el ordenamiento constitucional argentino, es un principio de raigambre constitucional derivado de varias garantías constitucionales.

 

Los tributos deben fundamentarse en la capacidad económico-financiera del destinado al pago y se transforma en el eje rector del sistema tributario porque: i) se encuentra dentro del presupuesto de hecho que recoge la norma a través del hecho imponible; ii) le otorga justificación a la imposición y mide la cuantía del tributo y iii) funciona como un límite al poder tributario del Estado por lo que también es una garantía contra la arbitrariedad.

 

El art. 16 de la CN, al establecer que la igualdad es la base de los impuestos y demás cargas públicas, se ha referido a la riqueza poseída, producida o consumida por cada habitante. Es la posibilidad de prestación que el Estado considera suficiente para la obtención de recursos tributarios razón por la cual es un principio garantista de raigambre constitucional.

 

El art. 75, inc. 22, de la CN recibe, con jerarquía constitucional, a la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en Bogotá, Colombia en 1948 en cuyo art. XXXVI textualmente dispone: “toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para sostenimiento de los servicios públicos”; ese deber se vincula -indudablemente- con la aptitud económica del sujeto para contribuir. Si tiene capacidad podrá contribuir, en caso contrario no.

 

Avanzando un poco más en su concepto, se puede entender a la capacidad contributiva como la potencia económica genérica aplicable sobre hechos imponibles que manifiesten riqueza.

 

Representa una sensible restricción a la discrecionalidad legislativa, en la medida en que no autoriza, como presupuesto de la aplicación de tributos, hechos que no sean reveladores de alguna riqueza. El legislador podrá escoger libremente las manifestaciones de riqueza que repute relevantes para efectos tributarios, pero siempre deberá proceder a esa elección entre las situaciones de la vida reveladoras de capacidad económica y siempre se ha de referir a esta la definición de los criterios de medida del tributo, pues todo tributo se engarza, como todo el ordenamiento jurídico, en la razonabilidad del sistema legal. Por tanto, un gravamen que no tuviere en cuenta la potencialidad económica del obligado tributario, resultará imposible de cumplir, por lo tanto irrazonable además de injusto.

 

Sólo es capacidad contributiva aquella riqueza que pueda ser detraída sin perjudicar la supervivencia de la organización económica gravada. La potencia económica debe considerarse como condición necesaria pero no suficiente de la capacidad contributiva y debe estar, por tanto, calificada a la luz de los principios constitucionales fundamentales[61].

 

El principio de capacidad contributiva relativa será el que presida la elección de los métodos impositivos, es decir, de las medidas técnicas que, partiendo de una manifestación de riqueza imponible de un sujeto, conducen a la determinación de la cuantía de la deuda tributaria que por esa riqueza ha de satisfacer. Esos métodos impositivos, que determinan los elementos de cuantificación de la deuda tributaria, resultan de la combinación de los siguientes criterios esenciales: la naturaleza, real o personal, de los hechos imponibles del tributo, la estructura proporcional y progresiva de los tipos de gravamen, y el carácter objetivo o subjetivo del tributo.

 

El principio de capacidad contributiva no tiene, por propósito, medir con exactitud la carga tributaria sobre un determinado sujeto sino enfatizar un deber del Estado al momento de ejercer la potestad tributaria, es un límite a su ejercicio. El principio puede exponerse desde dos puntos de partida, uno político y otro jurídico. El primero podemos esbozarlo como el deber del legislador al momento de elaborar el impuesto y sujetar el mismo, a extremos que consideren que la carga tributaria debe tender al ideal de respetar la potencialidad económica del sujeto pasivo. El segundo pretende que al visualizar al principio como la concentración total del sistema tributario, el Derecho tributario queda refundido en la capacidad contributiva como el gran legitimador de la carga tributaria. Esta visión jurídica considera que con algunos métodos dogmáticos se puede regular el sistema hasta los últimos detalles y expresar, con acabada precisión, la capacidad contributiva del destinatario del impuesto[62].

 

Hay dos posiciones radicales en el principio: la que considera que puede concretar con relativa precisión la razonable entidad de la obligación tributaria a cargo de un sujeto y la que sostiene que se trata de una función orientadora para la legislación pero que no puede, el legislador, medir con precisión esta carga[63].

 

La posición que considera que la capacidad contributiva pierde eficacia por su indeterminación implica necesariamente que el principio carece de fuerza normativa. Es un criterio de comparación para que pueda aplicarse el principio de igualdad y desde esta perspectiva el principio de igualdad se desenvuelve dentro de la capacidad contributiva de los destinatarios del gravamen. La capacidad contributiva otorga un criterio para determinar qué parte de la renta y del patrimonio de los ciudadanos pueden traspasarse al Estado por vía de impuestos. El principio de capacidad contributiva y de igualdad difieren por su aplicación, el primero es el límite de la imposición y dentro de esas limitaciones se aplica el principio de igualdad.

 

3.7.2   Notas distintivas.

 

Algunas de las notas distintivas del principio de capacidad contributiva radican en que:

1. se conforma por lo que resta luego de deducir los gastos necesarios para la existencia del sujeto;
2. es indeterminada pero determinable;
3. es predicable respecto de los impuestos directos e indirectos;
4. es un criterio de justicia tributaria y rector del sistema tributario;
5. se aplica a las normas con fines fiscales pero no a las que siguen fines extrafiscales;
6. objetivamente determina el gravamen en función de los rendimientos netos del contribuyente operando como freno inhibitorio de una separación total entre los diversos criterios impositivos y que no se sometan a imposición rendimientos ficticios;
7. subjetivamente se registran una serie de factores que determinan la imposición tales como el costo de la vida, el grado de desarrollo de la sociedad, los servicios que presta el Estado; y
8. es una garantía del contribuyente operativa y no programática[64].

 

3.8     Garantía innominada de Razonabilidad.

 

El artículo 28 de la CN prevé que “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”. Aquí, como se puede apreciar, se encuentra consagrado el principio de razonabilidad, el cual debe ser considerado como un parámetro de justicia necesario para la validez de las normas jurídicas emanadas de los órganos con competencia[65].

 

Esta garantía se encuentra estrechamente ligada a la de la igualdad contemplada en el artículo 16 de la CN. En efecto, si bien los derechos garantizados en el artículo 14 de la CN se ejercen de conformidad con las leyes que reglamenten su ejercicio, ello debe ser analizado considerando el artículo 28 de la misma, de manera que no cualquier reglamentación será constitucional, sino sólo aquella que sea razonable[66].

 

Asimismo, el postulado de legalidad, por sí solo, resulta insuficiente si el contenido de la actividad estatal no es justo; siendo pues la legalidad un postulado de índole formal, la razonabilidad se transforma en un principio netamente sustancial e insoslayable[67].

 

 

4. Los principios económicos del sistema tributario argentino.

 

4.1     Enfoque general.

 

Según las modernas concepciones tributarias la imposición debe cumplimentar determinados objetivos éticos, económicos y de eficacia operativa. La distribución de la carga pública podría sustentarse en el estudio de dos conceptos básicos: la equidad y la eficiencia.

 

En línea general, la equidad no es otra cosa que la distribución de la carga de acuerdo con las nociones de justicia vigentes, en tanto que la eficiencia consiste en distribuir aquella de tal manera que el perjuicio sea el menor posible.

 

Es indudable que los principios económicos que deben observar la sanción de un impuesto, además de la específica eficiencia económica en la imposición ayudan al clima de seguridad jurídica que debe rodear al sistema tributario

 

Aun cuando puedan lucir dogmáticos, siempre es útil recordar aquellos principios de un buen sistema tributario que apuntó Neumark[68] al esbozar los principios tendientes al logro de una óptima eficiencia de la política fiscal, dentro del contexto de los principios vinculados con el proceso económico.

 

Estos podrían resumirse en:

1. suficiencia (que la recaudación tributaria cubra los gastos públicos);
2. capacidad de adaptación (movilidad del sistema fiscal para adaptarse a los requerimientos de las nuevas erogaciones del Estado);
3. flexibilidad de la estructura impositiva (adecuando la mayor o menor presión fiscal según el desarrollo económico);
4. congruencia (las disposiciones tributarias deben observar coherencia engarzándose dentro del sistema legal sin contradicciones con otras normas impositivas neutralizando las alternativas de elusión);
5. transparencia (importa certeza y comprensibilidad de las normas impositivas, o sea, claridad y precisión);
6. continuidad (permanencia en el tiempo de las normas fiscales, sin alteraciones permanentes);
7. factibilidad (que las formulaciones no sean teóricas sino que puedan concretarse en la práctica, es decir, que no excedan las reales posibilidades de administración);
8. comodidad (mínimos costos para los contribuyentes, en el cumplimiento de sus deberes tributarios); y
9. economicidad (mínimos costos para la administración tributaria).

 

 

4.2     Principio de Equidad.

 

La equidad constituye un criterio básico en el diseño de un sistema tributario. Al amparo de este principio –que sin menoscabo de tener naturaleza económica, también se encuentra expresamente previsto en la CN– se intenta establecer la forma más justa de distribuir entre los ciudadanos el costo del sector público. O sea, se trata de distribuir la carga en función del concepto de justicia distributiva existente en la sociedad en determinado tiempo y lugar.

 

Complementa al principio de igualdad y generalidad; reconoce como fuente al artículo 4º de la CN, el cual prescribe que los fondos del Tesoro nacional se integrarán, entre otros recursos, con las contribuciones “… que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”.

 

Así, para algunos representa un principio de interpretación jurídica y para otros, importa un criterio de justicia[69]. Esta última interpretación, enfocada desde la perspectiva de la ciencia financiera, significa, tal como se ha mencionado oportunamente, que los componentes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas sobre la base de una proporción justa[70].

 

La CSJN ha reiterado en forma expresa que los jueces no tienen competencia para examinar la equidad de los tributos creados por el Poder Legislativo[71], es decir, el Poder Judicial no puede controlar cuestiones de política fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales (no confiscatoriedad, razonabilidad, etc.)[72].

 

Bajo la premisa de equidad horizontal se afirma que debe tratarse igual a las personas que se encuentran en iguales condiciones[73]; por su parte, la equidad vertical versa acerca del trato a las personas que se encuentran en distinta situación, problema este que se ha enfocado desde diferentes puntos de vista; por ejemplo, la capacidad contributiva de los sujetos y el beneficio.

 

Por su parte, a través del principio del beneficio -que se remonta a Adam Smith[74]– se pregona que los ciudadanos deberían contribuir mediante el pago de impuestos en la medida en que se beneficien con los servicios públicos producidos. En efecto, uno de los basamentos de esta teoría es el del conocimiento del beneficio que obtiene cada persona de los bienes y servicios públicos constituyendo, asimismo, uno de los obstáculos más grandes en cuanto a su aplicación en la práctica, dada la imposibilidad de asignar a cada sujeto el beneficio obtenido de la existencia de los principales gastos públicos -indivisibles-: la defensa exterior, la seguridad interior, la justicia, etc.[75].

 

Más allá de este enfoque estrictamente teórico, cabría preguntarse si, en la actualidad, nuestro sistema tributario es equitativo. Es más, extendamos tal interrogante al resto de nuestro continente. Veremos, seguidamente, que la respuesta no es nada alentadora. En efecto, y a modo de introito, nos encontraremos frente a legislaciones tributarias que se apoyan significativamente en la imposición indirecta, lo cual las torna sumamente regresivas.

 

La determinación de si un sistema es progresivo o regresivo no viene dada por los impuestos que lo conforman, sino por la recaudación efectiva de sus tributos. Así, por ejemplo, si la suma de los ingresos de la imposición al consumo es mayor a la recaudación de la imposición sobre la renta y el patrimonio, estaremos frente a un sistema tributario regresivo; a contrario sensu, si la suma de la recaudación de los impuestos a la renta y al patrimonio son superiores a los impuestos sobre el consumo nos encontraremos ante un sistema tributario progresivo. Por último, ante una paridad de los ingresos indicados, el sistema sería neutro[76].

 

Esta diferenciación es importante, por cuanto los países de América Latina generalmente han aplicado impuestos a la renta -copiando, en muchos aspectos, los modelos de los países desarrollados-, pero con un muy bajo porcentaje de la recaudación total, en detrimento de la imposición indirecta. De ahí la configuración de sistemas tributarios regresivos.

 

4.3     Principio de Eficiencia.

 

La existencia de impuestos interfiere en las conductas de los actores económicos afectando sus decisiones, en el sentido de apartarlas de las que serían “eficientes” en ausencia de tributos, ello por cuanto, un gravamen -de por sí- provoca, inevitablemente, un “daño”.

 

Es más, la carga total de aquel puede ser, incluso, superior a las sumas recaudadas por el Estado, en la medida que el tributo distorsione las elecciones privadas de los consumidores. Es lo que se observa en los casos en que la incidencia impositiva sobre cierto bien determina que algunas personas resuelvan no adquirirlo, o compren otro de menor precio haciendo que su elección resulte menos satisfactoria y, por ello, sufran una pérdida que no se vea reflejada en la recaudación total.

 

Así, los cambios en las pautas de consumo de los individuos, distorsionadas por el gravamen, conducen a la consecuencia de que los sujetos sufrirán un impuesto superior al que hubieran padecido si hubiesen desembolsado la misma cantidad si el gravamen no existiese. Este efecto -por el cual la carga soportada por los particulares tiende a ser superior al monto de la recaudación fiscal- es lo que suele conocerse como “carga excedente”.

 

Por ende, el desafío está en obtener impuestos que respeten de la mejor manera posible la asignación de recursos que haría el mercado[77].

 

En ese sentido, se ha afirmado que la mejor forma de solucionar esta cuestión sería obtener todos los recursos del Estado mediante un impuesto de “capitación”, que consiste en dividir el gasto público por la cantidad de habitantes y así calcular la cuota tributaria de cada uno de ellos. Sin embargo, su aplicación resultaría improbable, dado que trae consigo problemas de equidad[78] y altos costos no sólo de administración sino también, político[79].

 

Por lo tanto, el problema se transforma en otro de second best, o sea, el enfoque se orienta a lograr un impuesto con la menor carga excedente posible, dado que es poco probable lograr un gravamen que carezca de influencia en la decisiones, esto es, que sea absolutamente neutral.

 

Podría señalarse, entonces, la teoría esbozada por Frank Ramsey[80], quien sostuvo que el propósito en cuanto a la planificación de un sistema de imposición es el de encontrar un conjunto de tasas que garanticen la minimización de las distorsiones que pudiera originar el tributo. Ahora bien, asegura, que cuando los consumidores difieren en sus preferencias, la estructura tributaria no debe considerar sólo a los costos de eficiencia originados en la imposición.

 

De esta manera, descarta la uniformidad de las alícuotas de tributación, puesto que éstas, afirma, no deben ser iguales, por ejemplo, para los “bienes de lujo” que para los “de primera necesidad”. Para él, este tipo de tasas son las que garantizan la minimización de las distorsiones.

 

Evidentemente, a lo largo del tiempo y con el aumento de responsabilidades que se le fueron exigiendo al sector público, el principio de neutralidad ha ido sufriendo cambios. En definitiva «… no se postula más que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no debe provocar otras modificaciones que las intencionales en relación con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido»[81].

 

Y esto, efectivamente, no puede ser de otra manera si se acepta que entre las funciones más modernas atribuidas al Estado se hallan las de buscar la estabilidad económica y favorecer intencionalmente el desarrollo y redistribuir ingreso.

 

4.4     Inexorable impacto económico de todo tributo: la constante traslación a precios.

 

La clasificación dogmática entre impuestos directos e indirectos pondera un aspecto económico, cual es el incidido final del gravamen. Existen varias formas de diferenciarlos. a) Los impuestos directos recaían concretamente sobre el contribuyente, incidido final y destinatario del mismo; en cambio los impuestos indirectos se trasladaban entre los distintos agentes económicos intervinientes en una operación determinada, incidiendo económicamente en el patrimonio de un tercero. b) Con mayor actualidad, el criterio de distinción pasa por considerar que los directos no se trasladan en cambio los indirectos sí. c) Los impuestos directos son aquellos que gravan manifestaciones directas de capacidad contributiva y recaen sobre el propio sujeto que exhibe tal capacidad. Por ejemplo, el impuesto a las ganancias. Los impuestos indirectos son aquellos que gravan manifestaciones mediatas de riqueza y el gravamen es esencialmente trasladable a otros sujetos. Por ejemplo, el IVA.

El fenómeno de la traslación se evidencia por un mandato imperativo de la norma del gravamen, por ejemplo en el IVA, cuyo percutido económico del impuesto es el consumidor final, es decir, aquel sujeto que ya no puede trasladarlo, como también en otros impuesto que, aún revistiendo la calidad de impuestos directos, en los hechos y desde una perspectiva económica, aún sin contar con el mandato legal de la traslación, en los hechos se traslada económicamente. Piénsese en todos aquellos tributos que, siendo directos, un fabricante o comerciante traslada –por vía del precio- a sus co-contratantes.

 

La CSJN afirmó que, aún siendo impuestos directos, económicamente los mismos se trasladan. En efecto, en la causa “Ford Motor Argentina” (del 2.5.1974, Fallos 288:333)  tratándose en el caso de impuesto directos, debido a la condición  de industria de la actora, se aplicó la presunción de que se habían trasladado, siendo en el caso una cuestión de hecho y prueba a cargo de quien lo invoque. En el considerando 15 del fallo leemos: “Que en efecto, a partir del mencionado caso Mellor Goodwin, ratificado por pronunciamientos posteriores, constituye condición de existencia del derecho a repetir el cumplimiento del recaudo mencionado, siendo del caso precisar que: a) la circunstancia de tratarse de impuestos llamados «directos» no autoriza a presumir su no traslación a los precios ya que, conforme a la doctrina más autorizada, resulta impropio hacer descansar la caracterización de un impuesto en los fenómenos de incidencia y repercusión, y ello así porque, según la coyuntura, un impuesto indirecto puede a veces resultar directo y viceversa. A lo sumo, se está ante una indudable cuestión, de hecho y prueba a cargo de quien la invoque en su beneficio; b) la naturaleza de la industria que integra la actora facilita aquella traslación, lo que autoriza a presumirla, salvo prueba en contrario….”.

La distinción entre impuestos directos e indirectos para definir la distribución de competencia tributaria entre la Nación y las provincias, prevista en la Constitución nacional, subsistió desde 1853 a 1994, en cuya reforma se aclaró el carácter concurrente de la facultad de establecer impuestos internos indirectos por la Nación y las provincias. Ello no obstante, todo tributo tiene un efecto económico pues su impacto en el percutido económico del gravamen lo trasladará al precio del producto o servicio de que se trate.

 

Trabajo efectuado en el año 2016 con la colaboración del Dr. Alejandro Altamirano.

[1] «Quinteros, Leónidas S. c/ Cía de Tranvías Anglo Argentinos», del 22.10.37, Fallos 179:116.

[2] Santiago, Alfonso. Bien común y derecho constitucional, Abaco, Buenos Aires, 2002, p. 143/144. Interpretando esta norma Santiago señala que “el fundamento, la fuente de legitimidad y la finalidad del ejercicio de la potestad tributaria del Estado son las necesi­dades públicas de la comunidad. Como señala la Corte Su­prema, «en el régimen republicano el impuesto, para ser legí­timo, debe estar destinado al bien común. Es una contribución requerida a los habitantes o a la riqueza de la sociedad, para sostener la administración de sus necesidades e intereses» (caso “Graffigna”, de 1937, Fallos 178:240) Esto que se señala explícitamente para la potestad tributaria puede ser analógicamente extendido a las demás po­testades y facultades del gobierno, que sólo serán legítimas en la medida en que se dirijan a afianzar el «bien general» o bien común del Estado… El funcionamiento del sistema tributario ofrece un buen ejemplo de cómo opera el bien común. La atención de las muy diversas necesidades públicas que experimenta la comunidad política, y que son definidas como tales por la autoridad pública en cada época histórica, requiere medios económicos para aten­der a su adecuada satisfacción. Ellos son aportados por las distintas personas y grupos sociales conforme a las manifes­taciones de capacidad contributiva tenidas en cuenta por el legislador al establecer los distintos tributos, ya sean ellos im­puestos, tasas, contribuciones, ahorros o empréstitos forzosos. Es legítima tanto la proporcionalidad como la progresividad en la determinación de esos tributos, siempre y cuando las cargas tributarias no devengan en confiscatorias. La autori­dad pública está llamada a hacer un uso razonable de esos recursos en beneficio tanto de la comunidad en su conjunto como de algunos sectores o personas que experimentan par­ticulares necesidades. Existencia de reales necesidades públi­cas, adecuada distribución de las cargas comunes, respeto a la propiedad privada y demás garantías del contribuyente, cier­ta redistribución de la riqueza, definición de cuáles serán las actividades que atenderá la autoridad pública y cuáles serán atendidas directamente por los grupos sociales con o sin apor­tes de fondos públicos, manejo responsable de los ingresos pú­blicos, son algunos de los parámetros que deben ser tenidos en cuenta por las autoridades políticas para ejercer legítima­mente la potestad tributaria al servicio del bien común”

[3] Gallo, Franco. Las razones del Fisco. Ética y justicia en los tributos. -Traducción de J. A. Rozas Valdés y F. Cañal-. Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 93/94.

[4] Fallos 310:714

[5] Cassese, Sabino. La globalización jurídica. Marcial Pons, Madrid, 2006, p. 16. Señala el autor “El sistema mundial no tiene ni una Constitución, ni un gobierno. No tiene un modelo político estable (Constitución en sentido material), ni un documento (Constitución en sentido formal). No tiene un gobierno en el sentido de una institución ejecutiva y de dirección política (sólo los antiglobalizadores piensan que éste podría estar constituido por las Naciones Unidas, una vez “democratizadas”). Existe sin embargo una “comunidad” o “sociedad” internacional, en la que están presentes los tres elementos de los ordenamientos jurídicos: pluralidad de sujetos (principalmente Estados), organización (principalmente organizaciones internacionales) y normativa (por lo general en forma de convenios o pactos), Cassese, Sabino. Op. cit., p. 17.

[6] Cassese, Sabino. Op. cit., p. 23. “Los Estados nacionales nacen y se imponen por la fuerza para luego desarrollarse a través del Derecho, que está llamado a limitarla. En los ordenamientos jurídicos globales, en cambio, el Derecho realiza desde el principio una tarea de regulación, y ello sucede precisamente a causa de la ausencia de un poder superior, y por el hecho (tan criticado y criticable) de que los Estados se les aplique el principio de igualdad. Los poderes públicos internacionales supra y ultra estatales ejercen una autoridad legítima no tanto porque los Estados les hayan proporcionado su consentimiento, cuando porque actúan según el Derecho, respetando el due process of law”. Cfr. op. cit. p. 24

[7] Barberis, Julio. Formación del derecho internacional, Abaco, Buenos Aires, 1994. ps. 282-288

[8] Falcón y Tella, Ramón y Pulido Guerra, Elvira, Derecho Fiscal Internacional, Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 34.

[9] Martín Jiménez, A.J., «Los comentarios al MC OCDE: su incidencia en el sistema de fuentes del derecho tributario sobre los derechos de los contribuyentes», Carta Tributaria, N.° 20, 2003.

[10] Sacchetto, Claudio,»Le fonti del Diretto Intemazionales Tributario» en V. Uckmar (Coord.) Corso di Diritto Tributario Internazionale, 3.a edic. CEDAM, Pavoda, 2005

[11] Lampreave Márquez, Patricia. “El soft law y sus implicaciones en la política fiscal de la UE”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 5/2011, Instituto de Estudios Fiscales de Madrid.

[12] Caamaño Anido, M.A. y Calderón Carrero, J. M. «Globalización Económica y Poder Tributario: ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?”, Civitas. Revista española de derecho financiero, nº 114, 2002, p. 262.

[13] Aneiros Pereira, Jaime. “Soft law e interpretación. Las directrices de La OCDE en materia de Precios de Transferencia”. Crónica Tributaria. Boletín de Actualidad 6/2011, Madrid, España, p. 6.

[14] La CSJN se refirió a la importancia de este mandato constitucional estableciendo que la facultad conferida a los representantes del pueblo para la creación de tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen republicano (Fallos 182:411).

[15] La CSJN, en todas sus integraciones ha cuidado siempre de esta garantía. Así en el fallo “Alberto Francisco Jaime Ventura y otra c/ Banco Central de la República Argentina”, CSJN del 26.2.1976 (Fallos: 294:152), declaró la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal. También, entre muchos, en la causa “Video Club Dreams” (Fallos 318:1154), en la causa «Eves S.A.», del 14.10.93 (Fallos: 316:2329).

[16] Fallos 1:32

[17] «A.M. Delfino y Cía.”, Fallos 148:430.

[18] En dicho leading case, trascendente en materia de infracciones, se entendió que el Congreso, al dejar en la órbita del Poder Ejecutivo el poder de policía de los mares, ríos, canales y puertos sometidos a jurisdicción nacional a cargo de la Prefectura General de Puertos, delegó poderes legislativos que le eran reservados por la CN al Congreso de la Nación. «Existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquella. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos países en que, como los Estados Unidos de América, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la CN. No ha sido definitivamente trazada, dice Marshall, la línea que separa los importantes asuntos que deben ser regulados por la legislatura misma, de aquellos de menor interés acerca de los cuales una provisión general puede ser hecha, dando facultad o poder a los que deben cumplirlos bajo tal general provisión para encontrar los detalles. La diferencia entre los departamentos es, ciertamente, la de que la legislatura hace la ley, el Ejecutivo la ejecuta y el Poder Judicial la interpreta, pero quien hace la ley puede someter algo a la discreción de los otros departamentos, y el límite preciso de este poder es materia de delicada investigación». En otro trascendente pronunciamiento es el registrado en la causa «Mouviel» (Fallos 237:636) del 17.5.1957, la CSJN, respecto a la sanción de faltas y contravenciones por la autoridad administrativa, estableció que «el sistema representativo republicano de gobierno adoptado por la CN  y que se basa en el principio de la división de los poderes, el legislador no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en reparticiones administrativas la total configuración de los delitos ni la libre elección de las penas, pues ello importaría la delegación de facultades que son por esencia indelegables. Tampoco puede el poder Ejecutivo, so pretexto de facultad reglamentaria, sustituir al legislador y dictar, en rigor, la ley previa que requiere el art. 18 de la CN (…) La atribución de emitir edictos para reprimir actos no previstos por las leyes excede la facultad simplemente «reglamentaria» del Poder Ejecutivo o de las reparticiones administrativas e importa la de legislar en materia exclusivamente reservada al Congreso». La CSJN vigorizaba en este fallo la vigencia del principio nullum crimen nulla poena sine lege, no solo por tratarse de un principio constitucional, sino también porque es notorio que las formas modernas de autoritarismo que pueden devenir de los edictos policiales son contrarrestadas a través de la plena vigencia del principio de reserva de ley. Posteriormente la CSJN confirmó esta postura expresando en la causa «Carmelo Praticco» (Fallos  247:345) sostuvo que el Poder Ejecutivo «no recibe una delegación proscripta por los principios constitucionales, sino que, al contrario, es habilitado para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le es propia (art. 86, inc. 2º) cuya mayor o menor extensión depende del uso que de la misma potestad haya hecho el Poder Legislativo». En la causa «Cocchia, Jorge Daniel c/ Estado Nacional y otro s/ acción de amparo» CSJN, 2.12.93, (Fallos 316:2624) Cfr. especialmente el considerando 14) la CSJN interpretó que el Decreto que suscitó la causa es “…una norma reglamentaria, que ejecuta la ley en las materias queridas por el Congreso y que encuentra su fundamentos constitucional en el juego armónico de los arts. 67, inc. 28 -competencia del Congreso para atribuir competencias al ejecutivo- y 86, inc. 2º de la CN: competencia del Ejecutivo para llevar a cabo la competencia que le fue atribuida por el Congreso». En otros precedentes, la CSJN (Fallos 246:345) sentenció que «tratándose de materias que presentan contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida. Porque en tales supuestos ese órgano no recibe una delegación proscripta por los principios constitucionales sino que, al contrario, es habilitado para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le es propia (art. 86, inc. 2º) cuya mayor o menor extensión depende del uso que de la misma potestad haya hecho el Poder Legislativo» y que no existe delegación de facultades legislativas cuando la actividad normativa del poder administrador encuentra su fuente en la misma ley, que de ese modo procura facilitar el cumplimiento de lo que el poder Legislativo ha ordenado (Fallos 286:325).

[19] En la causa “La Bellaca SA c/ Estado Nacional s/ repetición” CSJN del 27.12.96, (Fallos 319:3400) la actora había promovido acción contra el Estado Nacional –Dirección General Impositiva-  con el propósito de obtener la repetición del pago del Impuesto sobre los Capitales, cuya alícuota había sido aumentada del 1.5 % al 3 % mediante el decreto 435/90 (art. 34). Este decreto modificaba el art. 13 de la ley del gravamen. Entre otros estructuró sus argumentos sobre la base de que las atribuciones de cada órgano de gobierno son indelegables, irrenunciables e indivisibles por lo cual, el Congreso de la Nación no puede delegar la potestad tributaria. Si el decreto se dictaba en el marco de la necesidad y urgencia, no por ello quedaba superada la imposibilidad de extender retroactivamente sus efectos. El Fisco Nacional había rechazado el reclamo del contribuyente con fundamento en que el aludido decreto se fundó en una situación de emergencia económica reconocida por las leyes 23.696 y 23.697, razón por la cual no se había afectado al derecho de propiedad, ni a la garantía de legalidad como tampoco podía imputársele efectos retroactivos. La CSJN sentenció que es evidente la modificación de la ley por vía de decreto al expresar que “surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, incrementó la tasa prevista por ley, y modificó, de tal modo, un elemento directamente determinante de la cuantía de la obligación tributaria… esta Corte, con referencia a las facultades tributarias que surgen de la Constitución Nacional, ha precisado en forma inconfundible que los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohiben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245 y 312:912 –y sus citas- entre muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria), (cfr. Considerandos 5 y 6)… ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los artículos 4, 17, 44 y 67 –texto 1853, 1860- de la Constitución Nacional. (Cfr. Considerando 7)… “llevaría a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un gravamen por el Congreso de la Nación, los elementos sustanciales de aquél definidos por la ley podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional y se la vaciaría de buena parte de su contenido útil, ya que el “despojo” o “exacción” violatorios del derechos de propiedad que –en palabras de la Corte- representa el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice (Fallos: 180:384; 183:19, entre otros) se verificaría –de modo análogo- tanto en uno como en otro supuesto, en la medida en que la pretensión del Fisco carezca de sustento legal”. (Cfr. Considerando 9). Asimismo en la causa “Austral Cielos del Sur SA. c/ DGI,)» del 23.6.11, (Registro A. 980. XLIII. R.O.) la CSJN ratifica que un decreto reglamentario no tiene virtualidad para ampliar la obligación tributaria a un extremo que la ley no contempla. En dicho precedente dispuso que “…claro que si la ley del impuesto al valor agregado eximía “el transporte de cargas y personas” —definición en la que estaba incluida la actividad de la actora examinada en el caso de autos— el Poder Ejecutivo no estaba facultado para restringir esa exención como lo hizo mediante el decreto 879/92, cuya inconstitucionalidad, por lo tanto, resulta manifiesta… en nada altera tal conclusión la circunstancia de que en los fundamentos de tal decreto se invoquen razones de necesidad y urgencia como sustento de las medidas adoptadas, pues, como lo ha señalado la Corte en conocidos precedentes, tales razones no pueden justificar que el Poder Ejecutivo establezca cargas tributarias en abierta violación al principio de legalidad que rige en la materia, criterio que ha sido ratificado por lo establecido en el art. 99, inc. 3°, de la Constitución Nacional, tras la reforma del año 1994. Cfr. Considerandos 10 y 11).

[20] En la causa “Nobleza Piccardo SAIC y F c/DGI (Estado Nacional) s/ repetición” CSJN del 17.3.98, (Fallos 319:3208) la empresa reclamó la repetición del impuesto interno al consumo de cigarrillos con fundamento en la improcedencia de los ingresos efectuados en cumplimiento del decreto 435/90, el cual había modificado las reglas para la liquidación del gravamen establecidas por la ley del impuesto. El decreto se consideraba de urgencia motivada por la emergencia económica imperante en oportunidad de su sanción. Las instancias anteriores acordaron la razón al contribuyente con fundamento en la garantía constitucional de legalidad que rige en materia tributaria. El plexo normativo involucrado era el siguiente: la ley de impuestos internos (t.o. 1979) dispone plazos generales para la cancelación del impuesto para los supuestos en que el pago y comprobación del tributo se efectúe por medio de estampillas (como era el caso); el decreto 435/90, en su art. 37 estableció un régimen de actualización para el ingreso de los tributos, calculándose entre el momento de la determinación de la obligación y el día anterior al del vencimiento fijado para el ingreso de la respectiva obligación o al del pago, si este fuere anterior a dicho vencimiento. La CSJN, al confirmar el fallo dictado por la CNACAF, refuerza una vez más la plena e inexorable vigencia de la garantía constitucional de legalidad en materia tributaria, señalando además que “esta Corte se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario apartándose de la base de cálculo prevista por la ley (Fallos 305:134 y 1088 y causa A. 1165.XXXI Autolatina de Argentina S.A. c/ DGI” CSJN del 27.12.96, considerando 18 del voto de la mayoría)”

[21] La CSJN en la sentencia dictada en las causa “Autolatina de Argentina S.A.”, del 27.12.96 (Fallos 319:3208), el máximo tribunal de la Nación evaluó este principio y limitó la pretensión del Fisco de integrar, la obligación tributaria, a través de la interpretación económica de la norma tributara cuyo intento de aplicación pretendía superar el valladar impuesto por la garantía de legalidad. En efecto, el considerando 20 del fallo “Autolatina” expresa que no puede atenderse a la pretensión del Fisco en el sentido de aplicar, en el caso, la interpretación económica de la ley tributaria: «…Ello es así pues, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este Tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (Fallos 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62,)… e importaría prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos 253:332; 315:820 y causa Multicambio S.A. s/ recurso de apelación, fallada el 1 de julio de 1993.»

[22] La CSJN, en sus diferentes integraciones, ha privilegiado la garantía de legalidad y reserva de ley como verdadera defensa del contribuyente, acuñando la expresión conforme a la cual, el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad (Fallos 184:542; 185:36; 186:521; 206:21; 214:269; 251:7). La jurisprudencia de la CSJN ha resuelto categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros), y, concordemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (“Eves Argentina S.A.”, Fallos 316:2329, considerando 10 y su cita, entre otros)”.

[23] La CSJN en la causa “La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s/ repetición de una suma de dinero”, del 7.12.1938 (Fallos: 182:411) referente a la aplicación del principio de las tasas, ponderó el principio. En la sentencia dictada en la causa «Hulytego», del 1.3.83 (Fallos 305;134) la CSJN falló en favor del contribuyente desechando la pretensión fiscal que pretendía recalcular anticipos del impuesto a las ganancias, incorporando los efectos generados por el proceso inflacionario en el interín comprendido entre dos ejercicios, siendo que la ley disponía que los anticipos se calculaban en función del impuesto del año base sin indexar. Sostuvo la CSJN que tal pretensión de la DGI vulneraba el principio de legalidad ya que la ley (art. 28 de la ley 11.683) no autorizaba a reliquidar el impuesto del año base. En la causa «Panamérica de Plásticos S.A.I.C. c/ Fisco Nacional (DGI)», del 25.8.88, (Fallos 311:1342), cuyos considerandos 6º y 7º expresan que cuando el legislador decide conceder un tratamiento tributario específico a una cuestión lo dispone «expresamente» como también «que en el caso de resoluciones del organismo de la administración que pretendieron alterar el espíritu de la ley que regulaba la base de cálculo de los ingresos anticipados -por períodos anteriores a la previsión legal-, no fue reconocida su legalidad, en virtud de que dicho reajuste implicaba modificar la cuantía de obligaciones fiscales respecto de las cuales, atendiendo a su naturaleza, rige el principio de reserva o legalidad». En el fallo «Multicambio S.A.», del 1.6.93 (Fallos 316:1115) categóricamente estableció la CSJN, en el considerando 8º, que la Constitución Nacional «impide que se exija un tributo en supuestos en que no estén contemplados por la ley» (cfr. considerando 8).  Asimismo señaló que «el propósito de evitar una posible elusión del tributo, que inspira a su vez, a la decisión apelada, no puede llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva».

[24] Las Constituciones contemporáneas intentan poner remedio a estos efectos destructivos del or­den jurídico mediante la previsión de un derecho más alto, dotado de fuerza obligatoria incluso para el legislador. El objetivo es condicionar y, por tanto, contener, orientándolos, los desarrollos contradictorios de la producción del derecho, generados por la heterogeneidad y ocasionalidad de las presiones sociales que se ejercen sobre el mismo. La premisa para que esta operación, pueda tener éxito es el establecimiento de una noción de derecho más pro­funda que aquélla a la que el positivismo legislativo lo ha reducido… He aquí, entonces, la oportunidad de cifrar dicha unidad en un conjunto de principios y valores constitucionales superiores sobre los que, a pesar de todo, existe un consenso social suficientemente amplio. El pluralismo no degenera en anarquía normativa siempre que, pese a la dife­rencia de estrategias particulares de los grupos sociales, haya una conver­gencia general sobre algunos aspectos estructurales de la convivencia políti­ca y social que puedan, así, quedar fuera de toda discusión y ser consagrados en un texto indisponible para los ocasionales señores de la ley y de las fuen­tes concurrentes con ella. La ley, un tiempo medida exclusiva de todas las cosas en el campo del derecho, cede así el paso a la Constitución y se convierte ella misma en objeto de medición. Es destronada en favor de una instancia más alta. Y esta instancia más alta asume ahora la importantísima función de mantener uni­das y en paz sociedades enteras divididas en su interior y concurrenciales. Una función inexistente en otro tiempo, cuando la sociedad política estaba, y se presuponía que era en sí misma, unida y pacífica. En la nueva situación, el principio de constitucionalidad es el que debe asegurar la consecución de este objetivo de unidad. (Zagrebelsky, Gustavo. El derecho dúctil. Trotta, Madrid, 3a edición, 1999, p. 40).

[25] Gallo, Franco. Las razones del Fisco. Ética y justicia en los tributos. -Traducción de J. A. Rozas Valdés y F. Cañal-. Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 38

[26] La CSJN señaló en los albores de su creación en la causa “Criminal c/ Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelión”, sentencia del 1.5.1875 (Fallos: 16:118),  que el principio de igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos.

[27] Palao Taboada, Carlos. “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”. Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, Madrid, 2004, p. 776/777.

[28] Señala Herrera Molina que la doctrina propone “introducir en la estructura dogmática del derecho a la igualdad un elemento procedente de la teoría de los derechos fundamentales: el control de proporcionalidad. De acuerdo con esta construcción un derecho fundamental puede restringirse (siempre que se preserve su contenido esencial) cuando esté en juego otro valor constitucional, pero tal restricción sólo será lícita si resulta idónea para conseguir el objetivo que persigue, si es necesaria (en el sentido de que no pueda conseguirse el mismo resultado de manera menos gravosa para los ciudadanos) y siempre que la restricción del derecho fundamental resulte proporcionada al efecto positivo que se consigue a cambio.”. (Herrera Molina, Pedro M. Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán. Marcial Pons/Fundación Oriol-Urquijo, 1998, p. 40). Concluye el concepto Herrera Molina indicando que el control de proporcionalidad, para que sea eficaz, debe buscar la medida que prima facie deba utilizarse en una determinada materia con arreglo a su naturaleza, de la cual el legislador puede apartarse en busca de otros fines en tanto respete la proporcionalidad de tal apartamiento. La medida de ese apartamiento radica en la capacidad económica del sujeto pasivo de la obligación tributaria. En este sentido Palao Taboada refiere a la sentencia del 3 de noviembre de 1982 del Tribunal Constitucional Federal alemán relativa a la tributación familiar, el cual adopta la tesis de atribuir al principio de capacidad contributiva un contenido más determinado permitiendo con éste fulminar la constitucionalidad de una norma. “El activismo del Bundesverfassungsgericht -expresa Palao Taboada- se acentúa con la incorporación a este Tribunal como juez en 1987 del profesor Paul Kirchhof, para quien el principio de capacidad contributiva es una derivación del derecho de propiedad. De nuevo aparece esta idea que habíamos encontrado ya en la doctrina italiana de la década de 1960. Este planteamiento inspira la sentencia de dicho Tribunal del 22 de junio de 1995, en la que se establece la doctrina de que el derecho de propiedad y el principio de capacidad económica impiden que la carga tributaria del sistema fiscal en su conjunto exceda del 50% de los ingresos del contribuyente. El Tribunal llega a esta conclusión sobre la base del art. 14.2 de la ley Fundamental de la República Federal de Alemania, según el cual “la propiedad obliga. Su utilización debe servir en igual medida al bien común”. (Palao Taboada, Carlos. Op. cit., p. 781).

[29] La jurisprudencia de la CSJN ha sido uniforme en sentenciar que “…el principio de igualdad ante la ley que consagra el art. 16 de la Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes según las diferencias constitutivas de los mismos. (Fallos 154:238). El mismo criterio había tenido en numerosos precedentes (Fallos 16:118, 123:106, 124:122, 179:80; 182:486; 188:464; 191:460; 192:139; 199:263; 201:545;  205:499; 207:270).

[30] En reiteradas ocasiones la jurisprudencia de la CSJN sostuvo que “la garantía del art. 16 de la Constitución nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes con tal que la discriminación no sea arbitraria ni importe una ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de personas, aunque su fundamento sea opinable”. (Cfr. Fallos 175:199; 177:103; 182-355; 184:592; 188:464, 190:231; 191:460; 201:202; 209:28; 210:500; 216:41; 218:595; 222:352,; 224:810; 225:123; 257:127; 258:176; 261:205; 268:56; 273:241; 274:207; 276:218; 279:19; 279:182).

[31] La CSJN en la causa «Sociedad Anónima ‘Galería General Güemes’ c/ Municipalidad de la Capital s/ repetición” del 21.10.31 estableció que «… respecto a la garantía de igualdad en materia impositiva consagrado por la última parte del art. 16 de la Constitución y cuyo desconocimiento en el caso se hace derivar de la circunstancia de que otros edificios en la misma sección dentro de la cual se encuentra ubicado el Pasaje Güemes y de mayores dimensiones abonan un tributo menor, no constituye por sí solo un antecedente susceptible de comprometer el citado principio. este, en efecto, no se propone sancionar en materia impositiva un sistema determinado en una regla férrea por la cual todos los habitantes o propietarios del Estado deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del Gobierno, sino solamente, establecer, como lo ha dicho reiteradamente esta Corte, que en condiciones análogas se impongan gravámenes iguales a los contribuyentes (Fallos 147:402, y los allí citados). Que por consiguiente, la norma constitucional citada no excluye la facultada de la Municipalidad para establecer grupos o distinciones o formar categorías de contribuyentes siempre que tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén inspiradas en un propósito manifiesto de hostilidad entre determinadas clases o personas». (Fallos, 168:5; 187:495;  190:309; 210:172 y 210:284).

[32] En el fallo “Destilería Franco-Argentina contra el Gobierno de la nación, sobre cobro de pesos”, fallo del 18.10.1920 (Fallos: 132:402) se declaró valido un impuesto que gravaba más onerosamente a las sociedades extranjeras y también en otros muchos precedentes fueron admitidos los distingos de tratamiento fiscal según sean personas físicas o jurídicas como también respecto de sujetos del exterior sin que ello pueda esgrimirse como una discriminación intolerable para el sistema de garantías constitucionales. (Fallos 170:86;  188:105; 195:135; 199:423; 200:374; 200:424; 201:82; 209:200; 210:1028; 211:34; 212:493; 215:526; 251:180 y 257:127). En la misma línea de aceptar las diferentes categorías de contribuyentes, encontramos en la causa “Don Ignacio Unanue y otros contra la Municipalidad de la Capital, sobre devolución de dinero proveniente del impuesto a los studs”, sentencia del 21.9.1922 (Fallos 138:313) que la CSJN estableció que no se afectaba el principio al gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el único objeto de disputar carreras más onerosamente que a las demás caballerizas. En esta causa se determinó que la igualdad que pregona la CN no se propone que se erija como una regla férrea en materia tributaria, por el contrario se trata con ella de impedir que se establezcan distinciones con el propósito de hostilizar o favorecer, arbitrariamente, a determinadas personas o clases lo cual sucedería si el tratamiento diferencial dependiera de  la raza, de la nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan vinculación con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes. También la CSJN, en «Delia Bonorino Ezeyza de Claypole y otros c/ Pcia. de Buenos Aires s/inconstitucionalidad» del 3/3/1948 (Fallos 210:284) sentenció: «Que esta Corte ha declarado reiteradamente que la garantía de igualdad ante la ley y de las cargas públicas no impide que la legislación considere de manera diferente situaciones que estime diversas, con tal, sin duda, que el criterio de distinción no sea arbitrario ni responda a un simple propósito de injusta hostilidad o indebido privilegio. ­–Conf. Fallos 209:28 y los allí citados–. Tratándose de impuestos se ha declarado así que, respetando los expresados requisitos, cabe crear categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes –Fallos 188:264; 191:460; 192:139 y otros–. Y  específicamente que el propósito no sólo fiscal sino también de justicia social perseguido mediante el impuesto, no se halle al margen de las normas de la Constitución Nacional, –Fallos: 190,231– de tal manera que la mayor tasa de la contribución territorial exigida a los propietarios de grandes extensiones de bienes raíces, calculada sobre el valor de los mismos, es constitucionalmente válida –Fallos: 171,390–. Cfr. también Fallos , 188:464; 191:460; 204:391; 210:172.

[33] Este criterio de no considerar violatorio del principio en análisis lo expresó la jurisprudencia de la CSJN en numerosos fallos, tales como los registrados en Fallos 190-231; 210-172 (en relación con el distingo de propiedades urbanas y rurales) como en Fallos 171:390; 210:172; 210: 284 y 210:611 (respecto de latifundios).

[34] En el voto en disidencia del Dr. Luis Linares en el fallo «Gregorio Morán c/ Pcia. de Entre Ríos», del 30/11/1934, (Fallos 171:390) leemos: «La contribución progresiva, aceptada por muchos países y por el nuestro en el impuesto a la renta y reputada como la más adelantada, reposando sobre consideraciones de conveniencia y de solidaridad humana imprescindibles en todo país de alta civilización, finca igualmente sobre la riqueza que se supone o presupone en el contribuyente, según el bien o bienes en que recae represente más o menos el valor; porque la contribución no debe llegar a gravar la renta indispensable para la vida y el desenvolvimiento del hombre y de su familia; porque a mayor riqueza, corresponde menor sacrificio para pagar la carga pública; porque no es lo mismo afectar aquélla parte de los recursos que son necesarios para el sustento y bienestar de una familia, que sustrae de una renta cuantiosa una parte proporcionalmente igual; en el primer caso, hay un esfuerzo que puede llegar al sacrificio; en el segundo, no se deja sentir siquiera en las condiciones en que se desenvuelve la vida del contribuyente. Es justo y conveniente, entonces, la aplicación de una escala progresiva»… «El adicional del cuarto al cuatro por mil progresivo, que grava la propiedad en razón de la extensión solamente, comenzando por las que tienen más de cien hectáreas para culminar en las que miden más de 20.000, prescindiendo del valor venal de las unidades, reviste aquellos caracteres que lo hacen inaceptable. No se ve qué relación puede tener que conciudadanos deban de contribuir por igual al sostenimiento del Estado, pero sí se percibe claramente el propósito de perseguir cierta clase de intereses, que son, sin embargo legítimos. Trata de combatir a la gran propiedad, tomada en sus sentidos material y no económico, desde que al elevar la tasa en razón de la extensión, prescinde del valor de la tierra. Tal vez es más latifundista quien tiene una propiedad de cinco mil hectáreas de las mejores tierras, aptas para todas las explotaciones agrícolas, cuyo aprovechamiento requiere una grande acción y elementos poderosos de trabajo, que quien posea 20.000 hectáreas de terrenos bajos, salitrosos o estériles, condenados a una explotación pobre y primitiva. Pero, como quiera que sea, ya que esta faz del asunto estaría librada siempre a la discreción de la Legislatura no se ve cómo la superficie pueda ser un elemento sustancial  y determinante para marcar una distinción que lleva consigo el disfavor de la ley fiscal hasta hacer oscilar la tasa del impuesto entre el seis y el diez por mil. Así, una propiedad de 100 hectáreas (ubicadas en los alrededores de una ciudad) que llegara a valer 100.000 $, pagaría 600 $ de impuestos, y otra de igual valor, con extensión de 20.000 (de terrenos de la peor calidad) pagaría $ 1.000. A igual valor, la diferencia es casi el doble en la imposición. Como se ve, la discriminación no responde a la mayor o menor riqueza que representa una propiedad ni a las mayores menores posibilidades de fortuna que presupone en su dueño para soportar la carga del impuesto, sino al claro y deliberado propósito de crear una situación de desventaja para determinada clase de propiedad, que fatalmente se traduce en disminución de renta, y como consecuencia, en confiscación de parte del capital, a fin de obligar al dueño a desprenderse de parte de la misma, o sea a dividirla y subdividirla. El impuesto es ya un instrumento de opresión». Cfr. también Fallos 171-390; 210-172: 210-284; 210-611.

[35] La CSJN en Fallos 290:407 sostuvo que habiéndose acreditado la semejanza sustancial existente entre las mercaderías que suscitaron un caso respecto de otro del pasado, “no se advierte razón alguna que autorice a apartarse del criterio impositivo allí aceptado [en el precedente anterior]. Una decisión diferente devendría en menoscabo del principio de igualdad frente al impuesto -art. 16 de la Constitución nacional- al negarse a unos la ventaja impositiva concedida a otros en paridad de circunstancias, ya que ambos se encuentran abarcados por el criterio fiscal adoptado por el organismo recaudador a través de la referida RG 1333”. (Cfr. también Fallos 256:561).

[36] En “Madoni y Moretti S.C.A.” (Fallos: 308:2554), la CSJN sostuvo que: “..es jurisprudencia de esta Corte que las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse  con el alcance más restringido que el texto admite, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 296: 253 y sus citas, y dictamen de fecha 27 de diciembre de 1985 en la causa A. 256, “Atirco S.A.C.I.F.A. s/ recurso de apelación”). “Sociedad Agrícola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada”, sentencia del 29.2.1956, (Fallos: 232:103) que consideró constitucional un gravamen establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles rurales de más de dos mil hectáreas, inexistente para los propietarios de bienes situados en jurisdicción de otras municipalidades de la Provincia de Buenos Aires. Cfr. también  Fallos 262-367.

[37] En el precedente “Ana Masotti de Busso y Otros c/ Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 7.4.1947 (Fallos 207:270), en que se decretó la inconstitucionalidad de la contribución territorial a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condómino, sentenció la CSJN que: «El impuesto debe fundarse en los principios fundamentales de la ‘generalidad’, conforme al cual ningún individuo que pertenezca al consorcio político y goce de los beneficios que proporciona debe ser eximido de las cargas, y de la ‘uniformidad’, que exige que cada individuo contribuya en proporción gradual de su condición económica. Esos principios se concretan  con la norma general del art. 16 de la Const. Nacional que establece la igualdad como base de los impuestos y de las cargas públicas. En cuanto a las contribuciones directas, los arts. 4º y 67, inc. 2º, de la Const. Nacional complementan la norma mencionada exigiendo el requisito de la ‘proporcionalidad’, que se refiere a la esencia del gravamen y no a la población del país. El art. 1º, inc. 5º, de la ley 4204, tal como ha sido aplicado en el caso de autos, es violatorio de los principios enunciados puesto que se ha cobrado el impuesto sin tener en cuenta que la capacidad contributiva de cada condómino no puede medirse por el valor total del condominio del cual participa, sino únicamente por la porción que en él le corresponde. Así lo declarado la Corte Suprema en el caso ‘Méndez y otros v. Prov. de Córdoba’ –Fallos: 187, 586– y análogos principios han inspirado decisiones recaídas con respecto al impuesto a la herencia cuando no se ha tomado en cuenta el monto de la hijuela sino el total del acervo hereditario con el resultado de aplicar diferentes gravámenes a hijuelas del mismo valor”. También el mismo criterio ha seguido el Alto Tribunal en Fallos, 184:592; 187:586; 207:270; 209:431; 210:284; 220:689; 220:1216; 220:1300; 234:568; 236:22. El criterio fue modificado en Fallos 243:98.

[38] García Etchegoyen, Marcos F. El principio de capacidad contributiva., Abaco, Buenos Aires, 2004 p. 171

[39] Neumark, Fritz. Principios de la imposición, sección: “Los principios de una política fiscal justa y económicamente racional”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, ps. 109 y 110.

[40] Sáinz de Bujanda, Fernando: Lecciones de derecho financiero, 10ª edición, p. 104, Sección de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1993

[41] La CSJN sostuvo que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra (Fallos 157:359; 162:240; 168:205; 175:102; 178:80; 178:231; 184:50; 188:403 y 190:277entre muchos otros).

[42] La jurisprudencia de la CSJN interpretó que la uniformidad y generalidad de los impuestos son condiciones esenciales para que se cumpla la regla de la igualdad, no siendo admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra o que se efectúen distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de favor o de hostilidad para con determinadas personas, instituciones o clases. Esto lo sostuvo en una nutrida familia de fallos tales como “Viñedos y Bodegas Arizú c/ Provincia de Mendoza, por inconstitucionalidad de las leyes 854 y 928 y devolución de sumas pagadas”, CSJN del 16.6.30 (Fallos: 157:359); “Scaramella Hermanos c/ Provincia de Mendoza, s/ inconstitucionalidad de la ley local nº 854 y repetición de sumas de dinero”, CSJN del 25.9.31 (Fallos: 162:240); “Don Ramón Barrera c/ Provincia de San Juan, por inconstitucionalidad de la ley provincial 217, por Seguro obligatorio”, CSJN del 5.7.33 (Fallos: 168:305); “C. Nac. de Tabacos S. A. C/ Prov. de Corrientes”, CSJN del 17.6.36) (Fallos: 175:199); “Suero Jorge c/ Provincia de Entre Ríos s/ inconstitucionalidad de la ley 2.943” CSJN del 14.6.37(Fallos: 178:80); “S. A. Bodegas y Viñedos Santiago Graffigna Ltda. c/ Provincia de San Juan, s. inconstitucionalidad de la ley 439 y repetición”, CSJN del 4.8.37 (Fallos: 178:231); “S. A. Bodegas y Viñedos Domingo Tomba c/ Provincia de Mendoza”, CSJN del 14.6.39 (Fallos: 184:50); “Daniel Abelardo Coria c/ Provincia de San Juan”, CSJN del 2.12.40 (Fallos: 188:403); “S. A. Establecimientos Vitivinícolas Escorihuela c/ Provincia de Mendoza”, CSJN del  25.7.41 (Fallos: 190:277), entre muchos otros.

[43] “Pedro Emilio Bordieu c/ Municipalidad de la Capital, sobre devolución de sumas de dinero”, CSJN del 16.12.35 (Fallos 145:307). En ese precedente interpretó, con carácter amplio, el derecho de propiedad: “El término propiedad, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras disposiciones de este estatuto, comprende, como lo ha dicho esta Corte, todos los intereses apreciables que el hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las relaciones del derecho privado, sea que nazca de actos administrativos (derechos subjetivos privados o públicos) a condición de que su titular disponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce, así sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional de propiedad. Que el principio de la inviolabilidad de la propiedad, asegurado en términos amplios por el art. 17, protege con igual fuerza y eficacia tanto los derechos emergentes de los contratos como los constituidos por el dominio y sus desmembraciones. Mientras se halle garantizada en la Constitución la inviolabilidad de la propiedad o en tanto el Congreso no se halle investido de facultades constitucionales expresas que lo habiliten para tomar la propiedad privada sin la correspondiente indemnización o para alterar los derechos privados de los hombres, ha dicho esta Corte, la limitación existe para el departamento legislativo cualquiera sea el carácter o finalidad de la ley”.

[44] “Doña Rosa Melo de Cané s/ testamentaría; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires”, del 16.12.1911 (Fallos: 115:111), la CSJN inicia la familia de precedentes sobre la interdicción de la confiscatoriedad tributaria. El punto a partir del cual la contribución se torna confiscatoria la jurisprudencia de la CSJN lo expresó en los siguientes términos: “el derecho de propiedad que la Constitución garantiza es inconciliable, en circunstancias ordinarias, con el desapoderamiento a título de impuesto de más de un 33% de la utilidad corriente de una correcta explotación de los inmuebles rurales”, con lo cual puede apreciarse que esa pauta, calculada sobre las utilidades correctamente obtenidas del inmueble objeto del gravamen, puede considerarse consolidada (Fallos 206:247). También siguió este criterio en fallos ulteriores en los que sentenció que un impuesto que alcanzara ese porcentaje de desapoderamiento del patrimonio del contribuyente encuadraba en la protección constitucional de la garantía de no confiscación. (Fallos: 209:200; 210:172, 310; 211:34; 212:493; 234:129; 235:883; 239:157, entre muchos otros). En Fallos 206-247, 209-116, 209-202, 194-430, 210-313, 236-23, 239-160 se estableció que el 33% se predica de las utilidades corrientes de una correcta explotación de inmuebles superado tal límite implicaría un desapoderamiento violatorio del derecho de propiedad.

[45] «Cándida de Gregorio, Viuda de Cipriano y Otros» del 3/10/1956 (Fallos 236:22) la CSJN sentenció: «Se ha entendido que no basta la sola circunstancia de que la renta realmente obtenida no supere en las dos terceras partes el monto del impuesto, para que el impuesto deba ser declarado confiscatorio, desde que podría provenir de una inapropiada administración del contribuyente (Fallos: 183:319; 196:122) y hasta proteger a quien lo mantiene inculto y no obtiene por ello ningún rendimiento. En los casos de tributos que indiquen sobre la producción rural, se ha exigido que la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta, ocurra después de computado el rendimiento normal de una correcta explotación del fundo (Fallos: 200:128; 196:122 y 511). Únicamente acreditándose que la explotación realizada en forma racional y eficiente no alcanza a asegurar al propietario el beneficio libre del tributo, cuyo monto ha fijado el Tribunal, se justifica una limitación judicial de la potestad impositiva local en protección del propietario que aparece cumpliendo en forma satisfactoria su deber social de atender a la producción de la cosa fructífera».

[46]  “Candy SA c/ AFIP y otro s/ amparo” CSJN del 3.6.2009 (Fallos 332:1572) se interpretó que, “Sobre la base de los datos que surgen de sus estados contables, en dicho informe se comparó la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste, criterio que, de conformidad con la doctrina de Fallos: 328:2567 no es idóneo, por sí mismo, para acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora. Sin perjuicio de ello, del mencionado informe también se desprende que, de no recurrirse en el período fiscal finalizado el 31/12/02 al mecanismo correctivo cuya aplicación se discute en la causa, es decir, si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición”. (Cfr. Considerando 8). “En ese contexto, la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo (Fallos: 186:170)”. (Cfr. Considerando 11)…“Que la jurisprudencia de esta Corte no ha tenido la oportunidad de fijar los límites de confiscatoriedad en materia de impuesto a las ganancias. En razón de ello, y en atención a que las características particulares que presenta el tributo difieren de las propias de otras gabelas examinadas en anteriores fallos (v.gr. impuesto sucesorio -Fallos: 234:129; 235:883-; contribución territorial -Fallos: 206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157-; ahorro obligatorio -Fallos: 318:676 y 785-, en los que se fijó un 33% como tope de la presión fiscal) el criterio para la determinación del límite de afectación del derecho de propiedad en el caso no puede estar férreamente atado a los parámetros fijados en aquellos precedentes”. (Cfr. Considerando 12). “…que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad. En consecuencia, corresponde declarar procedente en el caso, la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación por el período fiscal correspondiente al año 2002, que aquí se reclama”. (Cfr. Considerando 15).

[47] Así lo sostuvo en varios precedentes, entre otros Fallos: 190:231; 199:321; 200:128; 201:165; 209:200; 239:157; 314:1293). En “Felicitas Guerrero de Mihanovich c/ Provincia de Córdoba”, del 23.10.1944 (Fallos: 200:128) la CSJN establece que con el propósito de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva.  Asimismo, la CSJN en la causa «Leonor Ermelinda Chapar c/ Pcia. de Buenos Aires», del 21.6.51 (Fallos 220:322), falló: «Que las cuestiones de confiscatoriedad como la de esta causa deben juzgarse, como lo tiene reiteradamente declarado esta Corte, refiriendo del impuesto en tela de juicio a lo que el inmueble pudo producir con una explotación de él razonablemente efectuada, es decir con el debido aprovechamiento de todas las posibilidades que puedan estar al alcance del común de las gentes dedicadas a esta especie de trabajo, exigencia que va haciéndose más rigurosa a medida que la explotación de las riquezas del país se intensifica tanto como lo permite la transformación d los medios y los sistemas de trabajo. Con lo  cual no se alude sólo a la técnica de las explotaciones sino también a la condición social y económica de las personas que intervienen en ellas (Fallos: 204:376; 209:114 y 200; 210:172, 310 y 1208; 211:834 y 1781).  Si se considera que el nivel de impuestos corresponde en términos generales, a la magnitud de la acción del Estado para la promoción de las condiciones económicas y sociales de las personas que intervienen en la explotación de las riquezas del país, es lógico que, si bien el peso de ellos no ha de contrarrestar su propia finalidad, gravando desmesuradamente lo que se trata de promover –que es la productividad de las mencionadas riquezas– la medida de dicho peso debe referirse  –en el caso del impuesto inmobiliario– a lo que pudo rendir una razonable explotación directa del campo en cuestión, habida cuenta de las circunstancias económicas del período comprendido por el gravamen cuya repetición se trata. Atenerse sólo a la ‘renta fundiaria’, equivalente al arrendamiento en dinero, es imponerle a la facultad impositiva una limitación totalmente injustificada en favor de una forma de explotación de la riqueza que es incuestionablemente legítima, pero que no es, la que más favorece, tratándose de la explotación agropecuaria, es decir, de bienes destinados a la producción y no al mero uso, el progreso económico y social». También en el precedente «Corbett Hnos. v. Pcia. de Buenos Aires», la CSJN el 4.9.52 (Fallos 223:401) sentenció: «Que tratándose de un inmueble rural explotado por sus dueños, la imputación de confiscatoriedad hecha al impuesto cuya repetición se intenta debe fundarse ante todo en la prueba de la efectiva y concreta productividad de él durante el tiempo a que el gravamen se refiere. Es cierto que esa prueba no basta, a veces, por sí sola, puesto que la explotación puedo ser inadecuada o imperfecta y el impuesto no es confiscatorio porque insuma una subida porción de los que el dueño obtuvo de su inmueble, cualquiera haya sido la forma de su aprovechamiento, sin no lo es en su relación al rendimiento que pudo obtenerse de él con una explotación adecuada a las circunstancias de lugar y tiempo. Pero es obvio que si no incide confiscatoriamente sobre la producción realmente obtenida, es inadmisible la imputación de inconstitucionalidad fundada en un índice, cualquiera que sea, de productividad presunta que arroje un importe inferior al que obtuvo su dueño. si sobre lo realmente obtenido no hay una gravitación confiscatoria del impuesto, cualquier otra referencia a índices teóricos de productividad está claramente fuera de lugar”.

[48] En el precedente “SA Ganadera e Industrial Ciríaco Morea c/ pcia. de Córdoba”, de 1948 (Fallos 210:175) la CSJN interpretó, a través de un obiter dictum que el tope del 33% fue fijado con referencia a un solo gravamen, teniendo en cuenta, además, que en caso de tener que referirse a la confiscatoriedad global de los impuestos habría de ser por necesidad considerablemente mayor que el establecido por un solo impuesto. (Cfr. también Fallos 234:129).

[49] En el Dictamen del Procurador elaborado para la causa “Gómez Alzaga”, de noviembre de 1998, se analizó el planteo de la confiscatoriedad por la presión del conjunto de tributos, aunque el fallo no siguió el Dictamen y rechazó el pedido del contribuyente. En esta causa, el contribuyente demandó a la provincia de Buenos Aires y al Estado Nacional, a fin de que se declare la inconstitucionalidad una serie de leyes que en su conjunto, esgrimía, eran confisctatorias. Estos gravámenes, considerados en forma individual no son de por sí inconstitucionales, pero globalmente aplicados implican el consumo de la totalidad de la renta obtenida por el contribuyente con los bienes sobre los que recae el gravamen (tres campos). El contribuyente, además, probó que tuvo que vender acciones de una sociedad de familia para mantener incólume su capital de trabajo.

[50] El Procurador interpretó que “la materia de fondo consiste en determinar si los efectos confiscatorios por vía impositiva pueden producirse mediante la aplicación de más de un tributo, aun cuando éstos sean establecidos por diferentes sujetos activos, y aunque cada uno considerado en forma aislada no tenga ese alcance; y si puede el Tribunal declarar inconstitucional las distintas leyes impugnadas en la proporción en que cada una de ellas concurra a provocar los referidos resultados… Estimo que la imposición de tipo patrimonial, por su naturaleza, no escapa a la posibilidad de aplicación de la doctrina de la confiscatoriedad, sino que, por el contrario… será uno de los supuestos donde con mayor precisión ésta podrá aplicarse”. Por todo ello recomendó hacer lugar a la demanda, sin embargo este Dictamen no fue considerado y la demanda se rechazó en su totalidad. (El Dictamen es inédito).

[51] La CSJN en la causa “Angel Moiso y Cia SRL”, del 24.11.81, (Fallos 303:1835) juzgó que es el pago con efecto cancelatorio el dato jurídico que hace nacer a la garantía del derecho adquirido en los siguientes términos: «en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones o a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas… no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor… sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado». Señaló la CSJN desde antiguo “…que la estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tan vital condición del bien común, que sin ellas podría quedar neutralizada la finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en él la legislación y la jurisprudencia; de ahí que el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legítima obligación a la cual corresponde, inalterable» (Fallos 215:420)… finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efectos liberatorios y constituye para el que cumplió la obligación, un derecho que cuenta con la protección constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda reclamación sobre la cuestión en que ese pago se hizo (Fallos 234:753; 269:261; consid. 12). La CSJN también en la causa “Juan Pedro Insúa”, (Fallos: 310:1961), del 1.10.1987, sobre efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal también versó sobre la irretroactividad de las normas tributarias. El profundo dictamen del entonces procurador, Dr. J. O. Casás en dicha causa abarcó los más diversos ángulos de análisis de la irretroactividad y el fallo de la CSJN adoptó sus conclusiones. Dicho procurador sostuvo que “…el principio de legalidad, como lo sostiene calificada doctrina tributaria, posee en nuestra Constitución Nacional un significado más amplio que el que siempre se le ha reconocido. El es, que el requisito de reserva de ley en la materia, propio de Régimen Republicano y del Estado de derecho, no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere además, que esa ley, sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional, como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes. En la causa “Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario c/ B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios” del 17.3.98 (Fallos 321:366) la CSJN resolvió en favor del principio de irretroactividad. Los actores demandaron al Ministerio de Economía y al Banco Central de la República Argentina con el objeto de obtener la devolución de las sumas que dicho Banco había retenido en concepto de impuesto sobre los activos financieros dispuesto por el decreto 560/89. Sostuvieron que, a la fecha de publicación del decreto, los títulos sobre los que se aplicaba el gravamen (BONEX) ya habían salido de su patrimonio. Fundaron su derecho en la garantía constitucional de legalidad afectado por el alcance del decreto, en el derecho adquirido derivado del pago del impuesto patrimonial y que una ley posterior, ratificatoria del decreto, no podía sanear la anomalía esgrimida. El Banco Central argumentó que actuó dentro del marco de legalidad jurídica y en su carácter de agente de retención, según lo normado por el art. 2 del decreto 560/89 y aclaró que la norma tomó en consideración solo la existencia en circulación de los aludidos activos financieros por lo que la retención efectuada es correcta, toda vez que debía efectuarse a los perceptores del los cupones de la primera cancelación, sin importar la propiedad o tenencia del título. Además, la ley 23.757, cuyo texto no guarda diferencia con el del decreto 560/89, convalidó la emergencia que debió asumir el Poder Ejecutivo, salvando la superlegalidad constitucional. Tanto en primera como en segunda instancia se decidió atender a los argumentos de los actores. En igual sentido, el Procurador General de la Nación sostuvo que ni el legislador ni el juez pueden en virtud de una nueva ley o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido en función de una legislación anterior, en virtud de que ello implicaría extender retroactivamente la norma comprometido así la garantía de inviolabilidad de la propiedad (Cfr. Fallos 305:899). La sanción de la ley 23.757, señaló el Dictamen, colisiona con el derecho de propiedad constitucionalmente contemplado pues no vino a intentar modificar los derechos en curso de una relación jurídica sino aquellos reconocidos bajo el imperio de una ley antigua o ya incorporada definitivamente al patrimonio de los actores. En el precedente “Cic Trading S.A. c/ Estado Nacional (DGI) s/ juicio de conocimiento” del 17.3.98 (Fallos 321:347) la CSJN analizó la misma cuestión, en cuanto al gravamen aplicable, que motivó la causa “Kupchik”, llegando a la conclusión que el hecho imponible se había configurado en oportunidad en que la ley 23.757 se encontraba vigente, por lo que no se trataba de un supuesto de aplicación retroactiva de sus normas.

^[52] José O. CASÁS sostiene, en la obra referida en la nota anterior, que “… la retroactividad de las leyes puede ser expresa, cuando aparece anunciada en el propio texto de la norma; o tácita, en tanto se deduzca de la naturaleza del precepto o de la finalidad perseguida…”, y también agrega que “… suele distinguirse entre retroactividad y retroactividad impropia, siendo más bien, este último supuesto, un caso de aplicación inmediata de la ley sobre actos imperfectos o no completos…” (Capítulo IX: “Irretroactividad y reserva de ley tributaria”)

^[53] Por ende, el derecho del responsable amparado por el artículo 17 de la Constitución Nacional y configurado con el perfeccionamiento del hecho imponible, no es otro que el de quedar sometido al régimen fiscal regulador de la obligación de pago imperante al tiempo de producirse aquél

^[54] “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta” – CNFed. Cont. Adm. – Sala II – 9/4/1987

^[55] “Berlingieri, Roberto” – CSJN – 1/4/01970

^[56] “Insúa, Juan Pedro” – CSJN – 1/10/1987

^[57] “Ford Motor Argentina SA” – CSJN – 15/9/1972

^[58] “Ángel Omiso y Cía. SRL” – CSJN – 24/11/1981. Cabe acotar, que el criterio vertido en este decisorio ha sido considerado por la doctrina como un “exceso”, puesto que admite la retroactividad de una norma aunque el ejercicio esté concluido

^[59] Por ejemplo, lo acaecido con la sanción de la Ley 25.414 y su posterior derogación, que gravó la renta derivada de la venta de acciones y demás títulos valores en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas no habitualistas, en el marco del impuesto a las ganancias o, más recientemente, la prohibición de deducir gastos de publicidad en aquel gravamen, por mandato del artículo 83 de la Ley (de Medios Audiovisuales) 26.522

[60] La CSJN, en «Delia Bonorino Ezeyza de Claypole y otros c/ Pcia. de Buenos Aires s/inconstitucionalidad» del 3/3/1948 (Fallos 210:284) dijo: Que si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad. El valor económico de los bienes que constituyen el objeto material del impuesto no determina por sí solo, y a veces no determina de ningún modo, las distintas categorías de contribuciones ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situación de los contribuyentes a su respecto. En estas determinaciones pueden intervenir factores que no son económicos o que los son sólo indirectamente. Tanto el tesoro público, como el régimen impositivo con que se lo constituye son instrumentos de gobierno, y para la obtención del bien común, que es la finalidad de todo sistema tributario ha de considerarse no exclusivamente la mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, sino también un mayor o menor deber de contribuir, que tiene razón de ser distinta  de solo la capacidad económica de quien contribuye. Por las características de los bienes o por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño  con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos y viceversa. Todos los impuestos progresivos, los que tienen en cuenta la tierra libre de mejoras, la diversidad de patentes según la especie de los negocios a los que se refieren, los impuestos aduaneros específicos, la constitución de una categoría distinta con los ausentes, el diverso porciento con que se limita el impuesto sucesorio según el parentesco de los herederos con el causante, etc., son ejemplos de diferenciaciones impositivas que no se rigen sólo por el diferente valor económico del gravamen. Y esta Corte ha reconocido reiteradamente que en tales casos no se viola el principio de igualdad de los arts. 4 y 16 de la Constitución. .. Que en la vida social la función de los bienes o riqueza tenidos en vista al imponer  contribuciones, no es exclusivamente económica. Es desde el punto de vista de lo que requiere el bien de la comunidad –fundamento y requisito de todo bien particular de quienes la constituyen–, que ha de ser apreciada la condición de cada uno de los contribuyentes y determinada la función de los distintos bienes o especies de riquezas, cuando se trata de igualar las obligaciones de los primeros y las posibilidades de los segundos respecto a los fines del Estado en vista de los cuales se establecen los sistemas impositivos y para cuyo servicio se forma el erario público. Y desde este punto de vista pueden ser desiguales los valores económicamente equivalentes o de lo contrario pues la igualdad jurídica con se constituye el orden de la sociedad es una igualdad proporcional».

[61] La CSJN en la causa «López López, Luis y otro. c/ Pcia. de Santiago del Estero» del 15/10/91 (Fallos 314:1293) sentenció que «Si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva –y el inmobiliario provincial no escapa a tal exigencia– la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos de la sola medida de su capacidad económica. ‘El valor económico de los bienes –sostuvo en Fallos: 210:284– que constituyen el objeto material del impuesto no determina por sí solo, y a veces no determina de ningún modo las características de contribuyentes ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situación de los contribuyentes a sus respectos. En estas determinaciones –continuaba– pueden intervenir factores que no son económicos o que los son solo indirectamente’. De tal suerte, admitido que los impuestos trascienden en las sociedades modernas los fines exclusivamente fiscales en su determinación, puede considerarse no sólo la mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, sino también un mayor o menor deber de contribuir, que no sólo se tiene como razón de la capacidad económica de quien contribuye. Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc., este deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los que otros contribuyentes a quienes se cobre menos y viceversa; y este principio es que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (Fallos: 171:390; 210:2108; 211:389; 220:1310; 223:401; 239:157)”

[62] Palao Taboada señala que “desde esta perspectiva estrictamente jurídica el principio de capacidad contributiva tiene la función relativamente modesta de límite al legislador: una función, por tanto, esencialmente negativa de resistencia frente al poder, como la de los demás derechos fundamentales, suponiendo que el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad contributiva sea efectivamente un derecho fundamental… el ideal de que los impuestos capten la capacidad contributiva real de los ciudadanos es una guía importante en la elaboración de la legislación fiscal, de la misma manera que lo es la aspiración a realizar la justicia en cualquier otro ámbito de la vida social. Pero esta función orientadora se despliega en el campo político no en el jurídico; no cabe esperar que del principio de capacidad contributiva, en cuanto principio jurídico, puedan obtenerse una directrices razonablemente operativa para el diseño del sistema tributario o de impuestos singulares”. (Palao Taboada, Carlos. Op. cit. p. 769).

[63] Palao Taboada acuñó la expresión “apogeo” del principio de capacidad contributiva y ésta denominación que alude a un principio que es alfa y omega del Derecho tributario, pero el autor expresa que “esta variante radical tropieza con dificultades insuperables derivadas en su mayoría del intento de erigir el principio de capacidad contributiva en único criterio de justicia y constitucionalidad de la legislación fiscal. El intento de eludir dichas dificultades integrando en la capacidad contributiva los fines no fiscales de la imposición conducen a la noción de capacidad contributiva abstracta y, por tanto, inservible como criterio concreto de constitucionalidad” Y de esto se derivan varios interrogantes tales como si el principio se aplica a las tasas o sólo a los impuestos como también surge la pregunta sobre si las personas jurídicas tienen capacidad contributiva, todos interrogantes que jaquean la vigencia de esta visión del principio. (Palao Taboada, Carlos. Op. cit. ps. 770/771).

[64] En la causa «Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/ Nación Argentina» del 19.12.1989 (Fallos 312:24) la CSJN señaló en los considerandos 7 y 8: «7º) Que una constante jurisprudencia de este Tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiene a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente (Fallos 271:7, consid. 10 y su cita). 8º) Que la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo el gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallos 210:855, entre otros). En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley tomo como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado (confr. sentencia del Tribunal Constitucional Italiano del 4 de mayo de 1966, entre otras, Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, págs. 387 y ss.)».

[65] Celdeiro, Ernesto C., Ensayos sobre sistemas y poder tributarios, Ed. La Ley, Bs. As., 1987, op. cit. pág. 94

[66] “Ferreri, Irma Nieves” – CSJN – 28/6/1988

[67] García Belsunce, Horacio A., Las garantías constitucionales del contribuyente, DF, T. XXXIV, op. cit. pág. 817

[68] Neumark, Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1974.

[69] Rosembuj, Tulio R.. “Principios Tributarios en la Constitución Argentina” LI, T. XXII. pág. 497

[70] Celdeiro, Ernesto C., ob. cit., p. 103

[71] “López López, Luis y Otro” – CSJN – 15/10/1991

[72] García Vizcaino, Catalina, Derecho Tributario, Ed. Depalma, Bs. As., 1996, T. I, op. cit. pág. 296

[73] Este precepto deriva del principio republicano de igualdad ante la ley, que se examinara con detenimiento en el apartado III.2. del presente trabajo

[74] Quien en su obra “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones” (1776) afirmó que los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, de acuerdo a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal, además de que todo tributo debe exigirse en el tiempo de modo que sea más conveniente a las circunstancias del contribuyente

[75] Sin embargo, sí adquiere relevancia práctica en los casos en los cuales es fácilmente determinable el beneficio del gasto para determinados contribuyentes, como ciertos derechos, tasas y peajes. En tales supuestos, los beneficios pueden ser imputados a un usuario en particular

[76] González, Darío: “Modelo Tributario en los Países de América Latina: Procesos de Integración y Armonización Fiscal I”, Manual de la Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2009

[77] Recordemos que el óptimo en el sentido de Pareto pregona que una situación es eficiente cuando no se puede mejorar el bienestar de un individuo sin disminuir el bienestar de otro

[78] Pagarían la misma suma personas con distinta capacidad contributiva

[79] Así, cabe traer a colación la experiencia que existió en materia de impuestos municipales en Gran Bretaña, al intentarse aplicar un impuesto de capitación durante el Gobierno de Margaret Tatcher, que derivó en un verdadero fracaso político. De hecho, al día siguiente de su anuncio, Londres apareció cubierta de carteles que mostraban dos fotos, una de un hombre vestido de etiqueta y otra de un mendigo con la ropa sucia y rota. Abajo la leyenda decía: “Los dos van a pagar lo mismo”

[80] Economista inglés

[81] Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario., ps. 304 y 305.